【文章內容簡介】 會通過了第2號意見書，要求對投資貸項按“遞延法”進行處理9。所謂投資貸項，是指公司在進行固定資產投資時，政府給予的稅收減免，這是美國國會為了刺激當時處于低谷的美國經濟，增強美國企業(yè)在國際上的競爭力而采取的一項措施，但美國國會厭惡“遞延法”，主張“流盡法”，我們的理解是(不一定對)，“遞延法”下，稅收減免作為遞延收入，分期確認；而“流盡法”下，稅收減免作為當期收入，一次確認。兩種方法的會計影響下，“流盡法”與“遞延法”相比，更快確認收入，從而使企業(yè)當期利潤比“遞延法”高，也就是“遞延法”是一種“擠泡”的會計方案，而“流盡法”是一種“吹泡”會計方案。政府為了刺激經濟發(fā)展，與企業(yè)管理當局的偏好有時是一致的，也喜歡“吹泡”的會計方案，但這不符合穩(wěn)健性原則。但政府的力量是無窮的，最終會計原則委員會退讓，允許企業(yè)在“遞延法”與“流盡法”間任意選用。　　70年代石油、天然氣行業(yè)的勘探廢井支出費用化與資本化之爭10，財務會計準則委員會主張對廢井成本采用“成功法”進行一次攤銷，但遭到中、小公司的強烈反對，因為這會降低他們的利潤 ，最終FASB也只好允許企業(yè)在“成功法”與“遞延法”間任意選擇。作為會計準則制定組織，總是從謹慎性原則出發(fā)要求少確認收入、多確認費用，可是企業(yè)管理當局往往希望多確認收入、少確認費用，所以表現(xiàn)在會計方案選擇上，在收入的處理上，會計準則制定者主張“遞延法”，而企業(yè)管理當局主張“流盡法(一次確認法”；而在支出的處理上，會計準則制定者主張“費用化”，而企業(yè)管理當局主張“資本化”?！　?0年代至90年代的股票期權表內確認費用及表外披露費用之爭，對會計準則有所了解的同仁會知道，美國股票期權會計準則制定過程是典型的政治化過程，F(xiàn)ASB一直試圖將其費用化，進入當期損益，但此舉遭到了部分國會議員堅決反對。國會議員為何會干涉會計準則的制定？原因與上述內容相似，就是會計準則具有巨大的經濟后果，有人測算，如果將股票期權費用化，可能會導致美國上市公司利潤減少20%，這對美國的股價是一個很大的壓力，而且股票期權比較集中在一些高科技公司，股票期權費用化會導致這些企業(yè)財務狀況急劇惡化，不利于高新企業(yè)利用股票期權進行創(chuàng)業(yè)，也就是說，在一些國會議員眼里，股票期權是經濟催化劑，將股票期權費用化猶如研發(fā)支出費用化，將很大程度上限制股票期權的作用。那幺FASB為何要試圖將其費用化？FASB主要還是代表社會公眾利益，主要是投資者利益，投資者與管理當局在部分會計政策選擇上動機剛好相反，投資者希望會計政策穩(wěn)健一點，管理當局少拿一些報酬；而管理當局則相反，會計政策激進一點，多拿一點報酬，因為報酬與業(yè)績相關。但是投資者利益畢竟是無形的，管理當局利益是實實在在的，管理當局通過國會議員以及相關職業(yè)團體向FASB施壓，F(xiàn)ASB只有屈服。但安然事件發(fā)生后，格局轉變過來，股票期權的作用得到重新認識，股票期權不再認為是經濟催化劑，而是財務丑聞興奮劑，限制使用股票期權已成為主流觀點，此時，F(xiàn)ASB舊事重提，此時恐怕沒有國會議員冒天下之不諱，阻擋股票期權費用化進程?！　倪@幾個案例中，我們再深入一下，探討會計準則“吹泡”與“擠泡”之爭的更深層次原因，就是會計準則的經濟后果引伸的會計準則的宏觀影響，郝金斯于1973年11月在紐約所作的演講“財務會計、準則機構和經濟的發(fā)展”中稱：“聯(lián)邦政府越來越意識到公司報告的行為性影響及其宏觀經濟后果……公司報告準則應當能引導個體經濟行為與國家宏觀經濟目標一致”，因此，“(財務會計準則委員會)目標必須…要考慮更多的內容，公司報告準則應產生對經濟決策有用的信息，前提是會計準則要符合政府宏觀經濟目標和經濟計劃，以便于達成這一目的”。11我們在寫“會計準則之生產關系觀”一文，還沒有看到這一句話，但兩者的思想是不謀而合，會計準則也是一種經濟體制，必須以服務生產力發(fā)展為首要目的。作為一種經濟政策，具有反經濟周期作用，也就是在經濟過熱時，實行“擠泡”的會計方案；在經濟緊縮時，實行“吹泡”的會計方案，具體說來，經濟不景氣時，可以提前確認收入、推遲確認費用；經濟過熱時，可以推遲確認收入、提前確認費用。這種觀點可能得不到主流的認同，因為會計準則機構總是標榜自己是中立者，財務報告不是尋求取得諸如就業(yè)增加、國家競爭力、或更成功開辦企業(yè)等的恰當工具，財務報告最根本目標是向投資者提供有用的信息……(這些信息)應該是相關、可靠、可比、不偏不依。我們不知道如何評判“不偏不依”，但總得體會是“擠泡”與“吹泡”之爭的實質在于，以會計準則制定者為代表的“擠泡”方是基于會計的謹慎性原則出發(fā)的；以政府、國會為代表的“吹泡”方是基于會計的宏觀影響出發(fā)的；而基于企業(yè)管理當局為代表的“吹泡方”是基于會計準則的微觀經濟后果出發(fā)的，由于微觀經濟后果往往與宏觀影響是一致，所以企業(yè)管理當局往往成功通過對政府、國會的游說改變會計準則制定者的立場。現(xiàn)在的問題是，會計準則制定者為何死抱住“謹慎性”不放呢？由于會計準則制定者頂不住政府、國會與企業(yè)管理當局壓力，導致出臺的準則往往是折衷的產物，結果同一準則中多種備選方案，既有“擠泡”的會計方案，也有“吹泡”的會計方案，可能還有“中庸”的會計方案，這導致企業(yè)會計信息縱向與橫向都不可比，美國一再鼓吹可比性，可是事實正相反，會計準則制定者是否應改變立場？ 　　我國的會計準則制定者立場與美國會計準則制定者的立場基本上是一樣的，也是“擠泡”的堅定支持者，所以在會計方案的選擇上，盡量多確認費用、少確認收入。最近財政部出臺的公用企業(yè)收到的一次性入網費“遞延法”處理再次證明其“擠泡”立場。中國會計準則制定者是官方機構，與美國的民間機構不同，本來財政部采取的一系列“擠泡”會計方案因損害到企業(yè)管理當局的利益，理應受到企業(yè)管理當局的抵制，但是在中國有一個與美國相反的現(xiàn)象，財政部即使制定再謹慎的會計方案要，也鮮見企業(yè)管理當局的反對，沉新開本來已公布了盈利的2002年報，這次入網費的會計政策出臺，導致其不得不更正年報，由盈利轉為虧損，但也未見沉新開有半點怨言。我國學術界也注意到這種現(xiàn)象，我國企業(yè)管理當局幾乎不參與我國會計準則的制定，會計準則制定主要在官方和學術界之間進行。這里面除了經濟上原因外，主要是我國傳統(tǒng)的官本位效應及企業(yè)界缺乏對會計準則的了解。導致會計準則制定者在出臺會計準則時主要是來自以證監(jiān)會為代表會計國際化的壓力，而較少碰到國內其它利益相關集團的壓力。而以我們觀察，作為國家發(fā)改委、國家經貿委等宏觀經濟管理機構未能理解到會計準則的宏觀影響，對會計準則的制定也持消極態(tài)度，并不把會計準則作為國家的一項經濟政策看待，包括財政部在內，也更多從打擊利潤操縱出發(fā)制訂和修改會計準則，沒有很好考慮會計準則的宏觀影響。這種現(xiàn)象對會計準則的發(fā)展是利還是弊，目前還不得而知。現(xiàn)在的問題是，中國會計準則制定機構缺乏有效的制衡力量，使其在準則的經濟后果和宏觀影響方面考慮明顯不夠，未能從根本上體現(xiàn)三個代表的要求，沒有最大限度促進生產力的發(fā)展，代表先進文化的前進方向及最廣大民眾的利益。　　四、中國會計標準公允價值改良陷入困境　　為了防賊，把窗關上，卻把門打開，這好象是不可思議的事，但這件事卻在中國會計標準上發(fā)生了，為了防范企業(yè)濫用公允價值操縱利潤，財政部修訂了《債務重組》及《非貨幣性交易》準則，回避了公允價值運用；與此同時，《企業(yè)會計制度》規(guī)定了企業(yè)要計提八項減值準備，公允價值在資產減值會計中得到充分運用，此舉猶如“關窗開門” 防賊。最為致命的是，至今權威部門并沒有對如何計提八項減值作出說明，這種現(xiàn)象的背后是連權威部門也不知道該如何操作八項計提。當前，濫用、錯用資產減值會計泛濫成災以及會計準則國際化潮流，使中國會計標準公允價值改良前景出現(xiàn)撲朔迷離局面，公允價值是中國會計準則國際化最大的技術障礙，公允價值計量模式適不適合中國國情決定中國接不接受國際會計準則，也就是公允價值決定中國會計國際化進程?！　‖F(xiàn)在的信號是非?；靵y的，2002年6月，財政部負責人表示，鑒于我國加入WTO后經濟市場化程度將越來越高，公允價值將越來越容易取得，因此將修改回避公允價值的有關規(guī)定和在更多準則中采用公允價值，并將此作為今后一段時間內要側重做好的兩項主要工作。謝詩芬(2003)認為，此跡象表明，我國會計準則制定部門目前已開始再次承認在我國會計中運用公允價值的必要性和可能性。在謝詩芬計于2003年主持的“公允價值會計問題縱橫談”12中，她邀請了包括葛家澍、吳水澎、王松年、裘宗舜、黃世忠、謝榮等中國頂級會計學者討論公允價值的概念、理論基礎、計量、披露和審計以及對關于公允價值的常見疑慮和爭論的探討，謝詩芬提出兩個問題，一是公允價值計量技術本身較難掌握，涉及許多估計、假設和判斷，因而容易造成可靠性較差；二是有人會利用這一點，故意制造虛假會計信息。對這兩個疑慮，裘宗舜及吳水澍作了反駁。謝詩芬最后總結稱，會計信息的可靠性不等于精確性，估計與判斷是會計所固有的，會計曾因此而被稱為藝術；古今中外會計皆有因復雜社會原因而變成魔術的事實與會計計量屬性的選擇無關，相反，順應經濟發(fā)展規(guī)律、采用符合價值和現(xiàn)值理念的公允價值計量屬性，將使會計重由藝術天地步入科學殿堂。我們注意到，在該論壇中，除了葛家澍、黃世忠外，其它學者都對公允價值表示樂觀心態(tài)。值得回味的是，黃世忠老師的一番言論，黃世忠1997年就在《會計研究》上發(fā)表文章鼓吹公允價值是面向21世紀的會計計量屬性，就靠這個口號還獲得當年中國會計學會優(yōu)秀論文二等獎，但今天他對公允價值看法顯然是謹慎的，不再那幺樂觀，他說：“在會計與審計實務中，現(xiàn)在最關注的一個相關問題是：如何計提八項資產減值準備？而其關健是如何確定“可收回金額”。眾所周知，后者是銷售凈價與使用價值孰高。使用價值即預期從資產的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置的現(xiàn)值，銷售凈價是隱含的現(xiàn)值，因此可收回金額實際上總是一個現(xiàn)值。但是，我國現(xiàn)行會計標準和證監(jiān)會有關文件對現(xiàn)值計量方法都沒有說明，這使計提資產減值準備的初衷(提高會計信息的真實性)無法實現(xiàn)”。黃老師曾做過一個巨額沖銷的中美比較研究，發(fā)現(xiàn)國內上市公司存在嚴重的濫用八項計提現(xiàn)象，可能因此對八項計提運用前景表示擔憂。財政部負責人對公允價值到底是持什幺看法？財政部部長助理馮淑萍在《會計研究》2003年第1期上寫道：長期以來,我國會計標準的制定始終堅持既符合國情,又能與國際會計慣例相協(xié)調。在會計標準制定實踐中,基于我國經濟正處于轉軌階段、市場還有待完善的客觀情況,在會計政策的制定和會計計量基礎的選擇上,針對特定情況,采取了一些必要和應急的特殊措施。隨著我國經濟體制改革的全面推進,現(xiàn)代市場體系將日趨完善。相應地,在會計政策制定和會計計量基礎選擇方面,可以適時考慮市場發(fā)展的因素。對于企業(yè)符合通行商業(yè)慣例的交易或業(yè)務,可以考慮引入公允價值計量概念。而對于明顯不符合通行商業(yè)慣例的交易或業(yè)務,則應規(guī)定特殊的處理方法。 13 　　馮淑萍又在《會計研究》2003年第2期上又撰文認為：在市場化程度不高的現(xiàn)階段,我們不應過分強調公允價值的計量作用,而應在有把握的情況下逐步采用。近年來我國對債務重組和非貨幣性交易會計準則的修訂就是很好的例證,減少了少數(shù)上市公司粉飾財務報表的可乘之機。再如,由于我國目前市場經濟還不夠完善,因此會計信息的使用者與其它市場經濟發(fā)達國家存在一定的差別,我們更為關注能夠真實可靠地反映企業(yè)過去交易和事項所形成的財務狀況和經營成果的信息,所以會計信息的可靠性相對于相關性更為重要,因此會計處理應趨于謹慎。14 　　從這兩篇文章看，財政部負責人對公允價值運用仍持謹慎態(tài)度。現(xiàn)在的問題是，不管歡不歡迎公允價值，公允價值早已登堂入室，財政部在《企業(yè)會計制度》中已規(guī)定企業(yè)要計提八項減值準備，八項計提就得涉及公允價值運用，可是如今，“可收回金額”到底如何計量都沒說明清楚，你叫企業(yè)怎幺計提八項減值、審計師又怎幺審八項計提？這猶如給你一把手槍，卻不教人怎幺用這把槍，現(xiàn)在的情況可能令人很尷尬，制造槍支的人也不知道怎幺用這把槍。外人看到引不免生疑，不會嗎，連怎幺用都不知道就把“槍”造出來？現(xiàn)在要交待一下這把不會使用的“槍”制造背景。中國會計標準15規(guī)定了企業(yè)資產賬面價值低于可收回金額時，必須計提減值準備。可收回金額以資產使用價值與銷售凈價孰高為基礎，這與國際會計準則是相一致的。但與國際會計準則不同的是，中國規(guī)定長期資產應按單項資產進行減值測試，而國際會計準則則根據(jù)是否能獨立產生現(xiàn)金流分為單項資產和組合資產(現(xiàn)金產生單元)進行減值測試。企業(yè)的長期資產往往沒有銷售市價，只有使用價值，但是單項資產一般不能獨立產生現(xiàn)金流，這導致單項資產的使用價值無法計量，既無銷售市價，又無使用價值，何來單項資產可收回金額？如果不能估計單項資產的可收回金額，根據(jù)國際會計準則規(guī)定，則企業(yè)應確定資產所屬的現(xiàn)金產出單元的可收回金額。中國資產減值會計只規(guī)定了計提減值準備的情況，而沒有就單項資產和現(xiàn)金產出單元減值準備的計量、確認和轉回作出規(guī)定，就制度本身而言，在實務中不具有可操作性。葛老在《中國注冊會計師》2002年第8有詳細介紹了八項計提出臺的背景：　　“20世紀90年代初，作為我國準則制定機構的財政部門并非不了解國際上流行的資產定義及其基本特征，企業(yè)會計準則是會計改革之后產生的會計規(guī)范，其中包括基本準則。如果那時就把資產定義為預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源，一旦執(zhí)行這一準則，我國的所有國有企業(yè)都要對資產進行減值，并要取消某些根本不是資產(不符合資產的定義)的資產負債表中的項目，如已不能使未來期間受益的”長期待攤費用”、長期掛賬的待處理財產損失等。這樣做，雖然能保