【文章內(nèi)容簡介】 疑態(tài)度。觀察是測試不留下書面記錄的控制（如職責(zé)分離）的運(yùn)行情況的有效方法。例如，觀察存貨盤點(diǎn)控制的執(zhí)行情況。觀察也可運(yùn)用于實(shí)物控制，如查看倉庫門是否鎖好，或空白支票是否妥善保管。通常情況下，注冊會計師通過觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠。但是，注冊會計師還要考慮其所觀察到的控制在注冊會計師不在場時可能未被執(zhí)行的情況。對運(yùn)行情況留有書面證據(jù)的控制，檢查非常適用。書面說明、復(fù)核時留下的記號，或其他記錄在偏差報告中的標(biāo)志都可以被當(dāng)作控制運(yùn)行情況的證據(jù)。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字，檢查銷售發(fā)票是否附有客戶訂購單和出庫單等。通常只有當(dāng)詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時，注冊會計師才考慮通過重新執(zhí)行來證實(shí)控制是否有效運(yùn)行。例如，為了合理保證計價認(rèn)定的準(zhǔn)確性，被審計單位的一項控制是由復(fù)核人員核對銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一致。但是，要檢查復(fù)核人員有沒有認(rèn)真執(zhí)行核對，僅僅檢查復(fù)核人員是否在相關(guān)文件上簽字是不夠的，注冊會計師還需要自己選取一部分銷售發(fā)票進(jìn)行核對，這就是重新執(zhí)行程序。但是，如果需要進(jìn)行大量的重新執(zhí)行，注冊會計師就要考慮通過實(shí)施控制測試以縮小實(shí)質(zhì)性程序的范圍是否有效率。除了上述四類控制測試常用的審計程序以外，實(shí)施穿行測試也是一種重要的審計程序。值得注意的是，穿行測試不是單獨(dú)的一種程序，而是將多種程序按特定審計需要進(jìn)行結(jié)合運(yùn)用的方法。穿行測試是通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實(shí)注冊會計師對控制的了解、評價控制設(shè)計的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行?？梢?，穿行測試更多地在了解內(nèi)部控制時運(yùn)用。但在執(zhí)行穿行測試時，注冊會計師可能獲取部分控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。詢問本身并不足以測試控制運(yùn)行的有效性，注冊會計師應(yīng)將詢問與其他審計程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點(diǎn)，本身也不足以測試控制運(yùn)行的有效性；將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實(shí)施詢問和觀察獲取更高的保證。例如，被審計單位針對處理收到的郵政匯款單設(shè)計和執(zhí)行了相關(guān)的內(nèi)部控制，注冊會計師通過詢問和觀察程序往往不足以測試此類控制的運(yùn)行有效性，還需要檢查能夠證明此類控制在所審計期間的其他時段有效運(yùn)行的文件和憑證，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。（二）確定控制測試的性質(zhì)時的要求。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定控制的性質(zhì)選擇所需要實(shí)施審計程序的類型。例如，某些控制可能存在反映控制運(yùn)行有效性的文件記錄，在這種情況下，注冊會計師可以檢查這些文件記錄以獲取控制運(yùn)行有效的審計證據(jù)；某些控制可能不存在文件記錄（如一項自動化的控制活動），或文件記錄與能否證實(shí)控制運(yùn)行有效性不相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施檢查以外的其他審計程序（如詢問和觀察）或借助計算機(jī)輔助審計技術(shù)，以獲取相關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。在設(shè)計控制測試時，注冊會計師不僅應(yīng)當(dāng)考慮與認(rèn)定直接相關(guān)的控制，還應(yīng)當(dāng)考慮這些控制所依賴的與認(rèn)定間接相關(guān)的控制，以獲取支持控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。例如，被審計單位可能針對超出信用額度的例外賒銷交易設(shè)置報告和審核制度（與認(rèn)定直接相關(guān)的控制）；在測試該項制度的運(yùn)行有效性時，注冊會計師不僅應(yīng)當(dāng)考慮審核的有效性，還應(yīng)當(dāng)考慮與例外賒銷報告中信息準(zhǔn)確性有關(guān)的控制（與認(rèn)定間接相關(guān)的控制）是否有效運(yùn)行。對于一項自動化的應(yīng)用控制，由于信息技術(shù)處理過程的內(nèi)在一貫性，注冊會計師可以利用該項控制得以執(zhí)行的審計證據(jù)和信息技術(shù)一般控制（特別是對系統(tǒng)變動的控制）運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，作為支持該項控制在相關(guān)期間運(yùn)行有效性的重要審計證據(jù)。（三）實(shí)施控制測試時對雙重目的的實(shí)現(xiàn)控制測試的目的是評價控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實(shí)施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。例如，注冊會計師通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時間等細(xì)節(jié)證據(jù)。當(dāng)然，如果擬實(shí)施雙重目的測試，注冊會計師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)設(shè)計和評價測試程序。（四）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定存在錯報，這本身并不能說明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運(yùn)行的；但如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定存在錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在評價相關(guān)控制的運(yùn)行有效性時予以考慮。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響（如降低對相關(guān)控制的信賴程度、調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍等）。如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。 三、控制測試的時間（一）測試的時間的含義如前所述，控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實(shí)施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點(diǎn)或期間。一個基本的原理是，如果測試特定時點(diǎn)的控制，注冊會計師僅得到該時點(diǎn)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運(yùn)行的審計證據(jù)。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時點(diǎn)或期間。關(guān)于根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，本準(zhǔn)則第四十條第一款指出，如果僅需要測試控制在特定時點(diǎn)的運(yùn)行有效性（如對被審計單位期末存貨盤點(diǎn)進(jìn)行控制測試），注冊會計師只需要獲取該時點(diǎn)的審計證據(jù)。如果需要獲取控制在某一期間有效運(yùn)行的審計證據(jù)，僅獲取與時點(diǎn)相關(guān)的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督。換言之，關(guān)于控制在多個不同時點(diǎn)的運(yùn)行有效性的審計證據(jù)的簡單累加并不能構(gòu)成控制在某期間的運(yùn)行有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；而所謂的“其他控制測試”應(yīng)當(dāng)具備的功能是，能提供相關(guān)控制在所有相關(guān)時點(diǎn)都運(yùn)行有效的審計證據(jù)；被審計單位對控制的監(jiān)督起到的就是一種檢驗(yàn)相關(guān)控制在所有相關(guān)時點(diǎn)是否都有效運(yùn)行的作用，因此注冊會計師測試這類活動能夠強(qiáng)化控制在某期間運(yùn)行有效性的審計證據(jù)效力。（二）如何考慮期中審計證據(jù)前已述及，注冊會計師可能在期中實(shí)施進(jìn)一步審計程序。對于控制測試，注冊會計師在期中實(shí)施此類程序具有更積極的作用。但需要說明的是，即使注冊會計師已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\(yùn)行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計程序：（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)；（2）確定針對剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計證據(jù)。上述兩項審計程序中，第一項是針對期中已獲取審計證據(jù)的控制，考察這些控制在剩余期間的變化情況（包括是否發(fā)生了變化以及如何變化）；如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據(jù)；如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化（如信息系統(tǒng)、業(yè)務(wù)流程或人事管理等方面發(fā)生變動），注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據(jù)的影響。上述兩項審計程序中，第二項是針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)。在執(zhí)行該項規(guī)定時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1．評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度。評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。2．在期中測試的特定控制。例如，對自動化運(yùn)行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運(yùn)行有效性，以獲取控制在剩余期間運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。3．在期中對有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計證據(jù)的程度。如果注冊會計師在期中對有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)。4．剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。5．在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍。注冊會計師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。6．控制環(huán)境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱（或把握程度越低），注冊會計師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。除了上述的測試剩余期間控制的運(yùn)行有效性，測試被審計單位對控制的監(jiān)督也能夠作為一項有益的補(bǔ)充證據(jù)，以便更有把握地將控制在期中運(yùn)行有效性的審計證據(jù)延伸至期末。如前所述，被審計單位對控制的監(jiān)督起到的是一種檢驗(yàn)相關(guān)控制在所有相關(guān)時點(diǎn)是否都有效運(yùn)行的作用，因此，通過測試剩余期間控制的運(yùn)行有效性或測試被審計單位對控制的監(jiān)督，注冊會計師可以獲取補(bǔ)充審計證據(jù)。（三）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)注冊會計師考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，其意義在于：一方面，內(nèi)部控制中的諸多要素對于被審計單位往往是相對穩(wěn)定的（相對于具體的交易、賬戶余額和列報），因此注冊會計師在本期審計時還是可以適當(dāng)考慮利用以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)；另一方面，內(nèi)部控制在不同期間可能發(fā)生重大變化，注冊會計師在利用以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)時需要格外慎重，充分考慮各種因素，本準(zhǔn)則也規(guī)定了很多限制條件。關(guān)于如何考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，基本思路是考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化，因?yàn)榭紤]與控制變化有關(guān)的審計證據(jù)有助于注冊會計師決定合理調(diào)整擬在本期獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。：考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化如果擬信賴以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計證據(jù)。例如，在以前審計中，注冊會計師可能確定被審計單位某項自動控制能夠發(fā)揮預(yù)期作用。那么在本期審計中，注冊會計師需要獲取審計證據(jù)以確定是否發(fā)生了影響該自動控制持續(xù)有效發(fā)揮作用的變化。例如，注冊會計師可以通過詢問管理層或檢查日志，確定哪些控制已經(jīng)發(fā)生變化。注冊會計師可能面臨兩種結(jié)果：控制在本期發(fā)生變化；控制在本期沒有發(fā)生變化。如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)是否與本期審計相關(guān)。例如，如果系統(tǒng)的變化僅僅使被審計單位從中獲取新的報告，這種變化通常不影響以前審計所獲取證據(jù)的相關(guān)性；如果系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計算發(fā)生改變，這種變化可能影響以前審計所獲取證據(jù)的相關(guān)性。如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制的運(yùn)行有效性。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運(yùn)行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。在確定利用以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)是否適當(dāng)以及再次測試控制的時間間隔時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素或情況包括：（1）內(nèi)部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、對控制的監(jiān)督以及被審計單位的風(fēng)險評估過程。例如，當(dāng)被審計單位控制環(huán)境薄弱或?qū)刂频谋O(jiān)督薄弱時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據(jù)。（2）控制特征（人工控制還是自動化控制）產(chǎn)生的風(fēng)險。當(dāng)相關(guān)控制中人工控制的成分較大時，考慮到人工控制一般穩(wěn)定性較差，注冊會計師可能決定在本期審計中繼續(xù)測試該控制的運(yùn)行有效性。3．信息技術(shù)一般控制的有效性。當(dāng)信息技術(shù)一般控制薄弱時，注冊會計師可能更少地依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。4．控制設(shè)計及其運(yùn)行的有效性，包括在以前審計中測試控制運(yùn)行有效性時發(fā)現(xiàn)的控制運(yùn)行偏差的性質(zhì)和程度。例如，當(dāng)所審計期間發(fā)生了對控制運(yùn)行產(chǎn)生重大影響的人事變動時，注冊會計師可能決定在本期審計中不依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。5．由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險。當(dāng)環(huán)境的變化表明需要對控制作出相應(yīng)的變動，但控制卻沒有作出相應(yīng)變動時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分意識到控制不再有效、從而導(dǎo)致本期財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性，此時不應(yīng)再依賴以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)。6．重大錯報的風(fēng)險和對控制的擬信賴程度。如果重大錯報風(fēng)險較大或?qū)刂频臄M信賴程度較高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據(jù)。如果擬信賴以前審計獲取的某些控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在每次審計時從中選取足夠數(shù)量的控制，測試其運(yùn)行有效性；不應(yīng)將所有擬信賴控制的測試集中于某一次審計，而在之后的兩次審計中不進(jìn)行任何測試。這一規(guī)定的考慮主要是為了盡量降低審計風(fēng)險，畢竟注冊會計師可能難以充分識別以前審計中測試過的控制在本期是否發(fā)生變化。此外，在每一次審計中選取足夠數(shù)量的部分控制進(jìn)行測試，除了能夠提供這些以前審計中測試過的控制在當(dāng)期運(yùn)行有效性的審計證據(jù)外，還可提供控制環(huán)境持續(xù)有效性的旁證，從而有助于注冊會計師判斷其信賴以前審計獲取的審計證據(jù)是否恰當(dāng)。鑒于特別風(fēng)險的特殊性，對于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應(yīng)依賴以前審計獲取的證據(jù)。因此，如果確定評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，并擬信賴旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師不應(yīng)依賴以前審計獲取的審計證據(jù)，而應(yīng)在本期審計中測試這些控制的運(yùn)行有效性。也就是說，如果注冊會計師擬信賴針對特別風(fēng)險的控制，那么所有關(guān)于該控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)必須來自當(dāng)年的控制測試。相應(yīng)地，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在每次審計中都測試這類控制。圖10－1 概括了注冊會計師是否需要在本期測試某項控制的決策過程。開 始該控制是否針對特別風(fēng)險該控制在最近兩年是否被測試過在本年度測試該控制考慮是否在本年度測試該控制：（4） 控制是否有變化（5） 顯示需要測試的因素，如復(fù)雜的人工控制（6） 為滿足每年測試一部分控制的要求而測試否是否是圖10－1本審計期間測試某項控制的決策圖 四、控制測試的范圍對于控制測試的范圍，其含義主要是指某項控制活動的測試次數(shù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。（一）確定