【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 審計(jì)差異，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位加以調(diào)整。如果被審計(jì)單位不接受調(diào)整建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要調(diào)整事項(xiàng)的重要程度，確定是否在審計(jì)報(bào)告中予以反映，以及如何反映。（4）對(duì)于截至審計(jì)報(bào)告日，被審計(jì)單位仍未調(diào)整或披露的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位予以調(diào)整或披露。如果被審計(jì)單位不接受建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)其類型和重要程度，確定是否在審計(jì)報(bào)告中反映，以及如何反映。（5）對(duì)于截至審計(jì)報(bào)告日被審計(jì)單位仍未披露的或有損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位予以披露。如果被審計(jì)單位不接受建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)其重要程度確定是否在審計(jì)報(bào)告中反映。（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽章并送委托人，無須經(jīng)其他單位審定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)同時(shí)附送已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表。（7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求委托人按照審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的要求使用審計(jì)報(bào)告。委托人或其他第三者因使用審計(jì)報(bào)告不當(dāng)造成的后果，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無關(guān)。2．審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與格式審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括下列基本內(nèi)容：（1）標(biāo)題。統(tǒng)一規(guī)范為“審計(jì)報(bào)告”。（2）收件人。收件人是指審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。審計(jì)報(bào)告應(yīng)載明收件人的全稱。（3）范圍段。審計(jì)報(bào)告的范圍段應(yīng)當(dāng)說明以下內(nèi)容：① 已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的名稱，反映的日期或期間；② 會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任；③ 審計(jì)的依據(jù)，即“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”；④ 已實(shí)施的主要審計(jì)程序。（4）意見段。審計(jì)報(bào)告的意見段應(yīng)說明以下內(nèi)容：① 會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定；② 會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否公允地反映了被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)狀況和所審期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量情況；③ 會(huì)計(jì)處理方法的選用是否符合一貫性原則。（5）當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)在范圍段與意見段之間增加說明段，清楚地說明所持意見的理由，并在可能情況下，指出其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的影響程度。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果認(rèn)為必要，可在意見段之后，增加對(duì)重要事項(xiàng)的說明。（6）簽章和會(huì)計(jì)師事務(wù)所地址。審計(jì)報(bào)告應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名、蓋章，加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章，并標(biāo)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地址。（7）報(bào)告日期。應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期，而且不應(yīng)早于客戶管理當(dāng)局確認(rèn)或簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。3．審計(jì)意見的類型與審計(jì)報(bào)告的編制注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)結(jié)論，出具無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見之一的審計(jì)報(bào)告。（四）審計(jì)報(bào)告的基本類型1．無保留意見審計(jì)報(bào)告（1）標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過審計(jì)后，認(rèn)為被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制同時(shí)符合下述情況時(shí)，應(yīng)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。①會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定；②會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量；③會(huì)計(jì)處理方法的選用遵循了一貫性原則；④其審計(jì)已按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，實(shí)施了必要的審計(jì)程序，在審計(jì)過程中未受阻礙和限制；⑤不存在應(yīng)調(diào)整而被審計(jì)單位未予以調(diào)整的重要事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，一般以“我們認(rèn)為”的術(shù)語(yǔ)作為“意見段”的開頭，不能使用“我們保證”、“完全正確”、“絕對(duì)公允”的字樣。（2）帶說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果認(rèn)為有必要，可對(duì)下列事項(xiàng)在意見段之后增加說明段，增加對(duì)重要事項(xiàng)進(jìn)行說明：①重大不確定事項(xiàng)。在發(fā)生重大不確定事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)查明被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注中，對(duì)有關(guān)事實(shí)是否做了充分披露。如果不確定事項(xiàng)發(fā)生的可能性較大，該事項(xiàng)又是重要的，即使會(huì)計(jì)報(bào)表附注中已做了充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中增加解釋段，以提醒讀者在閱讀會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)不應(yīng)忽視這些不確定事項(xiàng)。②一貫性的例外事項(xiàng)。假如會(huì)計(jì)政策或其會(huì)計(jì)處理方法改變，應(yīng)當(dāng)對(duì)這種改變的性質(zhì)和影響做出充分說明。當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)上述變動(dòng)，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這種變動(dòng)是合理的，就應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段，說明這種改變的性質(zhì)，向?qū)徲?jì)報(bào)告使用者說明這一變更。③注冊(cè)會(huì)計(jì)師同意偏離已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在特殊情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的偏離是必要的，是為了更公允地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)，從而避免會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的誤解。④強(qiáng)調(diào)某一事項(xiàng)。在某些特定情況下，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師打算發(fā)表無保留意見，但仍想強(qiáng)調(diào)某個(gè)有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的具體事項(xiàng)。⑤涉及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作。若對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作無法進(jìn)行復(fù)查，和有其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師代為審核的部分在整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表中很重要，應(yīng)采用在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段，在說明段中說明其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。⑥被審計(jì)單位對(duì)外披露信息的重大差異。一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任證實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注之外的信息，但為了保護(hù)企業(yè)投資者及其他利害關(guān)系人的利益，避免卷入訴訟糾紛中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)閱讀這些信息資料并考慮其與會(huì)計(jì)報(bào)表中的信息有無重大差異。如存在重大差異，且該差異不是已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表所造成的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見仍可是無保留的，但應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段，說明出現(xiàn)的差異。2．保留意見審計(jì)報(bào)告（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過審計(jì)后，認(rèn)為被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的反映就其整體而言是恰當(dāng)?shù)模€存在下述情況之一時(shí)，應(yīng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。①個(gè)別重要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理或個(gè)別重要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的編制不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，被審計(jì)單位拒絕進(jìn)行調(diào)整；②因?qū)徲?jì)范圍受到重要的局部限制，無法按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求取得應(yīng)有的審計(jì)證據(jù)；③個(gè)別重要會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則。上述條件要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在遇到可能對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的個(gè)別事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)在審計(jì)意見中加以保留。如果性質(zhì)嚴(yán)重，應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。上述保留事項(xiàng)可歸納為以下三類：①未調(diào)整事項(xiàng)；被審計(jì)單位對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為比較重要的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)不進(jìn)行調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將這些對(duì)審計(jì)意見有較大影響的內(nèi)容在審計(jì)報(bào)告中明確提出，并說明理由，指出這些調(diào)整對(duì)被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生影響。②審計(jì)范圍受到局部限制；應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序，由于審計(jì)范圍受到局部限制而無法實(shí)施，也難于實(shí)施必要的替代審計(jì)程序，而且無法實(shí)施的審計(jì)程序?qū)Ρ粚徲?jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生影響。③不符合一貫性原則的事項(xiàng)。這種不一致導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的影響是可以計(jì)量的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制保留意見報(bào)告時(shí)，應(yīng)于意見段之前另設(shè)說明段，以說明所持保留意見的理由，并在意見段中使用“除存在上述問題以外”、“除上述問題造成的影響以外”或“除上述情況待定以外”等術(shù)語(yǔ)。3．否定意見當(dāng)未調(diào)整事項(xiàng)、未確定事項(xiàng)、違反一貫性原則的事項(xiàng)等對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度在一定范圍內(nèi)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)表保留意見。但是如果其影響程度超出一定范圍，以致會(huì)計(jì)報(bào)表無法被接受，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表已失去其價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能發(fā)表保留意見。而只能發(fā)表否定意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過審計(jì)后，認(rèn)為被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表存在下述情況之一時(shí)，應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告：（1）會(huì)計(jì)處理方法的選用嚴(yán)重違反《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，被審計(jì)單位拒絕進(jìn)行調(diào)整；（2）會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重歪曲了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，被審計(jì)單位拒絕進(jìn)行調(diào)整。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制否定意見報(bào)告時(shí)，應(yīng)于意見段之前另設(shè)說明段，說明所持否定意見的理由，并在意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項(xiàng)的影響”等專業(yè)術(shù)語(yǔ)，并指出“不符合……規(guī)定”等問題。4．拒絕表示意見審計(jì)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，不同于拒絕接受委托，也不是不愿發(fā)表意見。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已能確定應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，不得以拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告來代替。保留意見或否定意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后形成的，由于被審計(jì)單位存在某些未調(diào)整事項(xiàng)或未確定事項(xiàng)等，按其影響的嚴(yán)重程度而表示保留或否定意見，并不是無法判斷使用的措辭或問題的歸屬。拒絕表示意見是由于某些限制而未對(duì)某些重要事項(xiàng)取得證據(jù)，沒有完成取證工作，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法判斷問題的歸屬。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，由于審計(jì)范圍受到委托人、被審計(jì)單位或客觀環(huán)境的嚴(yán)重限制，不能獲取必要的審計(jì)證據(jù)，以致無法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體反映發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制拒絕表示意見報(bào)告時(shí)，應(yīng)于意見段之前另設(shè)說明段，以說明所持拒絕表示意見的理由，并在意見段中使用“由于審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制”、“由于無法實(shí)施必要的審計(jì)程序”、“由于無法獲取必要的審計(jì)證據(jù)”、“我們無法對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表整體反映發(fā)表意見”等專業(yè)術(shù)語(yǔ)，并指出“我們無法對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表整體反映發(fā)表審計(jì)意見”。5．各種情況對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的影響（1）不能提出標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的原因?qū)徲?jì)方面的、會(huì)計(jì)方面的、不確定事項(xiàng)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面等原因。（2）重要性是考慮審計(jì)報(bào)告類型的主要因素，應(yīng)考慮的方面：①相對(duì)金