【文章內(nèi)容簡介】 審計差異，應提請被審計單位加以調(diào)整。如果被審計單位不接受調(diào)整建議，注冊會計師應當根據(jù)需要調(diào)整事項的重要程度，確定是否在審計報告中予以反映，以及如何反映。（4）對于截至審計報告日，被審計單位仍未調(diào)整或披露的期后事項，注冊會計師應當提請被審計單位予以調(diào)整或披露。如果被審計單位不接受建議，注冊會計師應根據(jù)其類型和重要程度，確定是否在審計報告中反映，以及如何反映。（5）對于截至審計報告日被審計單位仍未披露的或有損失，注冊會計師應當提請被審計單位予以披露。如果被審計單位不接受建議，注冊會計師應當根據(jù)其重要程度確定是否在審計報告中反映。（6）注冊會計師出具的審計報告，應當由注冊會計師和會計師事務所簽章并送委托人，無須經(jīng)其他單位審定。注冊會計師在出具審計報告時，應同時附送已審計的會計報表。（7）注冊會計師應當要求委托人按照審計業(yè)務約定書的要求使用審計報告。委托人或其他第三者因使用審計報告不當造成的后果，與注冊會計師及其所在的會計師事務所無關。2．審計報告的內(nèi)容與格式審計報告應包括下列基本內(nèi)容：（1）標題。統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。（2）收件人。收件人是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應載明收件人的全稱。（3）范圍段。審計報告的范圍段應當說明以下內(nèi)容：① 已審計會計報表的名稱，反映的日期或期間；② 會計責任與審計責任；③ 審計的依據(jù)，即“中國注冊會計師獨立審計準則”；④ 已實施的主要審計程序。（4）意見段。審計報告的意見段應說明以下內(nèi)容：① 會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定；② 會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位資產(chǎn)負債表日的財務狀況和所審期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量情況；③ 會計處理方法的選用是否符合一貫性原則。（5）當注冊會計師出具非無保留意見的審計報告時，應當在范圍段與意見段之間增加說明段，清楚地說明所持意見的理由，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度。當注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，如果認為必要，可在意見段之后，增加對重要事項的說明。（6）簽章和會計師事務所地址。審計報告應由注冊會計師簽名、蓋章，加蓋會計師事務所公章，并標明會計師事務所的地址。（7）報告日期。應是注冊會計師完成外勤審計工作的日期，而且不應早于客戶管理當局確認或簽署會計報表的日期。3．審計意見的類型與審計報告的編制注冊會計師應當根據(jù)審計結論，出具無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見之一的審計報告。（四）審計報告的基本類型1．無保留意見審計報告（1）標準無保留意見的審計報告注冊會計師經(jīng)過審計后，認為被審計單位會計報表的編制同時符合下述情況時，應出具標準無保留意見的審計報告。①會計報表的編制符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定；②會計報表在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；③會計處理方法的選用遵循了一貫性原則；④其審計已按照《中國注冊會計師獨立審計準則》的要求，實施了必要的審計程序，在審計過程中未受阻礙和限制；⑤不存在應調(diào)整而被審計單位未予以調(diào)整的重要事項。注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，一般以“我們認為”的術語作為“意見段”的開頭，不能使用“我們保證”、“完全正確”、“絕對公允”的字樣。（2）帶說明段的無保留意見審計報告當注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，如果認為有必要，可對下列事項在意見段之后增加說明段，增加對重要事項進行說明：①重大不確定事項。在發(fā)生重大不確定事項時，注冊會計師應查明被審計單位在會計報表及其附注中，對有關事實是否做了充分披露。如果不確定事項發(fā)生的可能性較大，該事項又是重要的，即使會計報表附注中已做了充分披露，注冊會計師亦應在審計報告中增加解釋段，以提醒讀者在閱讀會計報表時不應忽視這些不確定事項。②一貫性的例外事項。假如會計政策或其會計處理方法改變，應當對這種改變的性質(zhì)和影響做出充分說明。當被審計單位出現(xiàn)上述變動，且注冊會計師認為這種變動是合理的，就應在審計報告的意見段之后增加說明段，說明這種改變的性質(zhì)，向?qū)徲媹蟾媸褂谜哒f明這一變更。③注冊會計師同意偏離已頒布的會計準則。在特殊情況下，注冊會計師認為，被審計單位對會計準則的偏離是必要的，是為了更公允地反映經(jīng)濟業(yè)務的性質(zhì)，從而避免會計報表使用者的誤解。④強調(diào)某一事項。在某些特定情況下，盡管注冊會計師打算發(fā)表無保留意見，但仍想強調(diào)某個有關會計報表的具體事項。⑤涉及其他注冊會計師工作。若對其他注冊會計師的工作無法進行復查，和有其他注冊會計師代為審核的部分在整個會計報表中很重要，應采用在審計報告的意見段之后增加說明段，在說明段中說明其他注冊會計師的工作。⑥被審計單位對外披露信息的重大差異。一般情況下，注冊會計師沒有責任證實會計報表及其附注之外的信息，但為了保護企業(yè)投資者及其他利害關系人的利益，避免卷入訴訟糾紛中，注冊會計師通常會閱讀這些信息資料并考慮其與會計報表中的信息有無重大差異。如存在重大差異，且該差異不是已審計會計報表所造成的，注冊會計師的意見仍可是無保留的，但應在審計報告的意見段之后增加說明段，說明出現(xiàn)的差異。2．保留意見審計報告（1）注冊會計師經(jīng)過審計后，認為被審計單位會計報表的反映就其整體而言是恰當?shù)模€存在下述情況之一時，應出具保留意見的審計報告。①個別重要財務會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制不符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位拒絕進行調(diào)整；②因?qū)徲嫹秶艿街匾木植肯拗?，無法按照獨立審計準則的要求取得應有的審計證據(jù)；③個別重要會計處理方法的選用不符合一貫性原則。上述條件要求注冊會計師在遇到可能對被審計單位會計報表產(chǎn)生重大影響的個別事項時，應在審計意見中加以保留。如果性質(zhì)嚴重，應出具否定意見的審計報告。上述保留事項可歸納為以下三類：①未調(diào)整事項；被審計單位對于注冊會計師認為比較重要的審計調(diào)整事項不進行調(diào)整，注冊會計師應將這些對審計意見有較大影響的內(nèi)容在審計報告中明確提出，并說明理由，指出這些調(diào)整對被審計單位提供的會計報表可能產(chǎn)生影響。②審計范圍受到局部限制；應實施的審計程序，由于審計范圍受到局部限制而無法實施，也難于實施必要的替代審計程序，而且無法實施的審計程序?qū)Ρ粚徲媶挝坏臅媹蟊砜赡墚a(chǎn)生影響。③不符合一貫性原則的事項。這種不一致導致對會計報表反映的影響是可以計量的。注冊會計師在編制保留意見報告時，應于意見段之前另設說明段，以說明所持保留意見的理由，并在意見段中使用“除存在上述問題以外”、“除上述問題造成的影響以外”或“除上述情況待定以外”等術語。3．否定意見當未調(diào)整事項、未確定事項、違反一貫性原則的事項等對會計報表的影響程度在一定范圍內(nèi)時，注冊會計師可以發(fā)表保留意見。但是如果其影響程度超出一定范圍，以致會計報表無法被接受，被審計單位的會計報表已失去其價值，注冊會計師就不能發(fā)表保留意見。而只能發(fā)表否定意見。注冊會計師經(jīng)過審計后，認為被審計單位會計報表存在下述情況之一時，應出具否定意見的審計報告：（1）會計處理方法的選用嚴重違反《企業(yè)會計準則》及國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位拒絕進行調(diào)整；（2）會計報表嚴重歪曲了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，被審計單位拒絕進行調(diào)整。注冊會計師在編制否定意見報告時，應于意見段之前另設說明段，說明所持否定意見的理由，并在意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項的影響”等專業(yè)術語，并指出“不符合……規(guī)定”等問題。4．拒絕表示意見審計報告注冊會計師出具拒絕表示意見的審計報告，不同于拒絕接受委托，也不是不愿發(fā)表意見。如果注冊會計師已能確定應當出具保留意見或否定意見的審計報告，不得以拒絕表示意見的審計報告來代替。保留意見或否定意見是注冊會計師在取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后形成的，由于被審計單位存在某些未調(diào)整事項或未確定事項等，按其影響的嚴重程度而表示保留或否定意見，并不是無法判斷使用的措辭或問題的歸屬。拒絕表示意見是由于某些限制而未對某些重要事項取得證據(jù)，沒有完成取證工作，使得注冊會計師無法判斷問題的歸屬。注冊會計師在審計過程中，由于審計范圍受到委托人、被審計單位或客觀環(huán)境的嚴重限制，不能獲取必要的審計證據(jù)，以致無法對會計報表整體反映發(fā)表審計意見時，應當出具拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師在編制拒絕表示意見報告時，應于意見段之前另設說明段，以說明所持拒絕表示意見的理由，并在意見段中使用“由于審計范圍受到嚴重限制”、“由于無法實施必要的審計程序”、“由于無法獲取必要的審計證據(jù)”、“我們無法對上述會計報表整體反映發(fā)表意見”等專業(yè)術語，并指出“我們無法對上述會計報表整體反映發(fā)表審計意見”。5．各種情況對非標準審計報告的影響（1）不能提出標準無保留意見審計報告的原因?qū)徲嫹矫娴?、會計方面的、不確定事項及注冊會計師方面等原因。（2）重要性是考慮審計報告類型的主要因素，應考慮的方面：①相對金