【文章內(nèi)容簡介】 工時無關(guān)的費用強行按工時分配給產(chǎn)品，必然造成扭曲的分配結(jié)果。例如某種產(chǎn)品耗用工時很多，而花費在其上的質(zhì)量檢查費用卻很少，在傳統(tǒng)分攤方法下，該產(chǎn)品一定多分配了質(zhì)量控制費用。別外，目前以工時為基準的成本計算體系是建立在基本勞動基礎(chǔ)上的，即以勞動時間作業(yè)分配標準，而基本勞動時間是按基本加工生產(chǎn)時間統(tǒng)計的，它不包括材料采購、搬運、以及轉(zhuǎn)換產(chǎn)品調(diào)整準備上的時間，也不包括質(zhì)量檢查、設(shè)備啟動時間等，這樣產(chǎn)品耗用工時的統(tǒng)計值遠遠小于實際值，從而更加大了成本的扭曲，在這種情況下，成本信息的扭曲直接導致了決策的失誤和管理措施的錯位，企業(yè)間經(jīng)營狀況的對比也只能是模糊不清。作業(yè)成本法作為一種先進的成本核算方法，是對傳統(tǒng)成本核算方法的變革和改進。對制造費用選用多種成本動因，采用多種分配標準進行分配的作業(yè)成本法與傳統(tǒng)方法相比，顯然存在眾多的優(yōu)越性．1．能促使管理人員有效地進行成本控制。在作業(yè)成本法下，間接費用的分配是采用多標準來進行的，在分配過程中將會產(chǎn)生多種成本動因，因此，通過此方法能夠確認引起各間接費用產(chǎn)生的原因，而一旦確認了某種產(chǎn)品消耗的間接費用的原因，就能使管理者從產(chǎn)生成本的源頭入手，從降低企業(yè)產(chǎn)品成本的角度重新分析各種間接成本，以努力降低產(chǎn)品中的間接成本，間接成本作為企業(yè)產(chǎn)品成本中的一個重要組成部分，它的降低將會最終使全部產(chǎn)品成本降低。因而說，通過此方法將能促使管理人員對成本進行有效的控制。這一特點是作業(yè)成本法最突出的一個優(yōu)點。．2．能夠提供相對準確的成本信息。與傳統(tǒng)成本計算方法相比，作業(yè)成本法將能夠提供更為準確的成本信息。利用該方法將能正確反映各種產(chǎn)品根據(jù)其消耗的設(shè)施所付出的代價。在作業(yè)成本法中，是按照各種產(chǎn)品實際消耗的與問接成本相關(guān)的作業(yè)量來分配其應(yīng)該負擔的間接成本。按作業(yè)成本法計算的成本也包括直接制造成本和間接成本，只是這種方法在分配間接成本時，不是采用單一的分配標準來分配所有的間接成本，而是根據(jù)各種間接成本的作業(yè)性質(zhì)和特點采取不同的分配標準。由于引起各種間接成本產(chǎn)生的原因是不同的，因此采用相應(yīng)的分配標準，以多個分配率來分配間接成本必將能使企業(yè)的成本計算更加準確，能夠提供更加正確的成本信息。．3．作業(yè)成本信息能夠加強企業(yè)決策的科學性。在作業(yè)成本法下，可用成本動因來解釋成本性態(tài)，而將成本劃分為如下三類：☆短期變動成本。有一部分成本，如直接人工、直接材料，在短期內(nèi)將會與產(chǎn)品產(chǎn)量成比例變動，因此可以以數(shù)量為基礎(chǔ)來歸屬這些成本，如以直接人工工時、材料消耗量、機器工時等為基礎(chǔ)來歸屬?！铋L期變動成本.這一部分成本以作業(yè)為基礎(chǔ)，隨作業(yè)的變動而變動，而且變動所需要的時間比較長，因此對于這一部分成本應(yīng)以非數(shù)量基礎(chǔ)作為成本動因。如以生產(chǎn)訂單數(shù)量、訂購次數(shù)等為基礎(chǔ)來歸屬這一類成本?！罟潭ǔ杀?。在一既定的期間內(nèi)，該類成本不隨作業(yè)的變動而變動。按照這樣一種方法來對成本進行分類，以成本動因來解釋成本性態(tài)，就可以避免在決策時只考慮短期變動成本，而忽視長期變動成本，這樣成本信息的準確性將會帶來決策的科學性。因此說，作業(yè)成本信息能夠加強企業(yè)決策的科學性。．4．作業(yè)成本法可以改進預(yù)算控制。作業(yè)成本法對于傳統(tǒng)的成本性態(tài)分析進行了擴展，認為引起成本變動的動因絕不僅僅是產(chǎn)量，間接費用在產(chǎn)出量不變時也有可能發(fā)生變動。作業(yè)成本法的本質(zhì)就是要確定分配間接費用的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，引導管理人員將注意力集中于發(fā)生成本的原因——成本動因上，改變管理人員僅關(guān)注成本本身的思想。在該方法下，認為企業(yè)就是為最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合體，這其中一系列的作業(yè)連接就構(gòu)成了作業(yè)鏈。每一作業(yè)的完成都將會消耗一定的資源，而每—作業(yè)的產(chǎn)出又將會形成一定新的價值，轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)，按此推移，直到最終把產(chǎn)品提供給顧客。企業(yè)的最終產(chǎn)品是企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的集合體，它凝聚了在各個作業(yè)鏈上形成的最終轉(zhuǎn)移給顧客的價值。而在企業(yè)內(nèi)部的一系列作業(yè)中，有的作業(yè)能夠增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值，也有的作業(yè)則不增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值。因此，在作業(yè)成本管理中，其目標就是盡量消除不增加價值的作業(yè)或盡量減少其資源的消耗。對于可增加價值的作業(yè)，也要盡可能減少完成每一作業(yè)的資源消耗。通過這樣一種做法將能夠起到事前預(yù)算控制的作用，克服了傳統(tǒng)成本控制強調(diào)事后控制的缺陷。因此，通過作業(yè)成本法將能夠大大改進企業(yè)的成本控制。．5．作業(yè)成本法可以改進業(yè)績的評價。通過前面的分析可知，在作業(yè)成本法下，對不同的間接費用分析出與其相應(yīng)的各種成本動因，因此，通過作業(yè)成本的計算和有效控制，將能夠克服傳統(tǒng)的以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)中間接費用責任不清的缺陷，使許多在傳統(tǒng)方法下不可控的間接費用在作業(yè)成本法下變成可控的，也將使得各間接費用責任清晰，這對于評價企業(yè)內(nèi)部各部門的業(yè)績將會有一定的改進作用。此外，由于作業(yè)成本法能夠提供較為準確的成本信息，通過該法計算出的成本也是比較精確、實際的成本。因此，從這一方面來說它也能改進企業(yè)的業(yè)績評價。1．作業(yè)成本法解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和傳統(tǒng)成本法下計算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢?原因正如前面各章所述，主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標準，當成了對所有費用進行分配的比率。事實上，產(chǎn)品分別耗用各種費用所占費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標所能代表的(尤其是間接費用)。這樣的實例很多，比如，生產(chǎn)工時或機器工時耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費用就多了么?顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產(chǎn)時間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中(如勞動密集型產(chǎn)業(yè))，許多工人在較短的時間內(nèi)共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應(yīng)該分攤較多的廠房折舊費用。所以，制造成本法下按照單一的工時標準分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔；多受益，多負多負擔”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導致成本信息失真。因此，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：①縮小了間接費用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進行分配。②增加了分配標準，由傳統(tǒng)的按單一標準分配改為按多種標準分配。作業(yè)成本法針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關(guān)性和配比性2．作業(yè)成本法使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價合理性的基礎(chǔ)是成本計算的科學性。從前面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學的，不過，在粗放式勞動密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對間接費用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計，同時，此時基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會導致嚴重的決策失誤。但是，隨著知識經(jīng)濟的到來，企業(yè)自動化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少(許多企業(yè)直接人工只占總成本的5一lO％)，問接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大，而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產(chǎn)品的市場單價已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。此時，仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息做出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的(尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的)，但是在傳統(tǒng)成本計算法下，企業(yè)誤以為是虧損的(比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估)，從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而有的產(chǎn)品，實際上是虧損的(尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的)，但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的(比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導致利潤被高估)，從而錯誤地接受了定單，這樣，傳統(tǒng)成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損’’這一奇怪現(xiàn)象的原因。作業(yè)成本法的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用作業(yè)成本法后，成本信息更具有科學性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。3．作業(yè)成本法可以加強企業(yè)內(nèi)部管理實施作業(yè)成本法的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責任中心，甚至進一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實現(xiàn)責任會計目標。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，作業(yè)成本法使管理者準確把握了諸如備料(原材料消耗)、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而控制了成本的形成和累積過程。4．作業(yè)成本法可以強化企業(yè)戰(zhàn)略成本管理作業(yè)成本法對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計的局限性，體現(xiàn)了先進的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。傳統(tǒng)的管理會計，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型： y=a+b(a為固定成本；bx為變動成本)。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，從長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=a+b X所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性?；谧鳂I(yè)成本法的管理會計認為，不能把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習性的依據(jù)，進行動態(tài)的價值鏈分析，根據(jù)這種比較準確的成本信息所進行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性，而且以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應(yīng)對市場風險、適應(yīng)環(huán)境的變化5．作業(yè)成本法可以優(yōu)化企業(yè)資源配置作業(yè)成本法有利于我們通過對資源一步一步如何被消耗的過程細致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實現(xiàn)“一加一大于二的規(guī)模效益目標?？傊鳂I(yè)成本法對我國制造企業(yè)進行科學的核算和管理決策，有著極其重要的意義。5．實施作業(yè)成本法的深刻意義，遠遠不局限于企業(yè)自身，它對于國家整個宏觀經(jīng)發(fā)展具有重要意義：1．防止國有資產(chǎn)流失在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面，作業(yè)成本法能夠更科學地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產(chǎn)。2．提高會計信息的真實性目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學的核算方法，也會加劇其嚴重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采用作業(yè)成本法有助于社會擁有可靠的經(jīng)濟信息，維護會計行業(yè)的誠信形象。3．預(yù)防資本與稅收外流在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入WTO后，國際資本流動日益頻繁，國外先進的企業(yè)實行了作業(yè)成本法后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面，而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學性，隱蔽地實現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。所以推廣應(yīng)用作業(yè)成本法，有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動中維護國家的利益。1．應(yīng)用狀況盡管作業(yè)成本法在各國學術(shù)界很早就己出現(xiàn)，作業(yè)成本法的知識也越來越被人所熟知，但其實際應(yīng)用并不廣泛。Armitage和Nicholson等學者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實施作業(yè)成本法的企業(yè)比例較小：加拿大1992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年hmers和Mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20％采用作業(yè)成本法。雖然各國對作業(yè)成本法的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運用了作業(yè)成本法理論的企業(yè)來講，對作業(yè)成本法的滿意度還是比較高的，認為實施作業(yè)成本法至少改善了會計管理系統(tǒng)的某一個領(lǐng)域(如在業(yè)績評價體系上有重要突破)，對作業(yè)成本法在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對作業(yè)成本法信息的利用頻率也很高。在使用作業(yè)成本法之前，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)主要是為財務(wù)相關(guān)部門和外部報告而設(shè)計的，它們的服務(wù)對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計信息的準確性很少有信心，但是作業(yè)成本核算法和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用作業(yè)成本法提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗。2．存在問題國外在作業(yè)成本法發(fā)展的進程中曾遇到的最大的挑戰(zhàn)之一是日益擴大的企業(yè)資源計劃(Enterprise Resource Planning，簡稱ERP)的實施。ERP及其軟件的應(yīng)用使企業(yè)的注意力從作業(yè)成本轉(zhuǎn)向基本資源(如人力、財務(wù)、生產(chǎn)、后勤資源等)的有效利用。ERP的應(yīng)用也使公司懷疑作業(yè)成本體系能否和耗資巨大的ERP相適應(yīng)，在美國曾一度由于ERP的實施而使很多公司推遲或放棄作業(yè)成本法計劃。不過這種情