【正文】 和財務(wù)會計相銜接，是許多制造企業(yè)在作業(yè)成本法上裹足不前的原因，并且傳統(tǒng)成本方法不僅在成本核算上已經(jīng)很成熟，在會計、財務(wù)、管理上已經(jīng)形成一套完備的運營體系，在實際使用上缺點似乎較少，再者以日本為代表的國家應(yīng)用傳統(tǒng)成本方法，并未影響其經(jīng)濟效益的創(chuàng)造，使得企業(yè)更不愿意冒第一次吃螃蟹的風(fēng)險，勢必使作業(yè)成本法推行受阻。作業(yè)成本法是一種新的成本計算方法，它不是對原有成本計算系統(tǒng)的修修補補，而是一種徹底的變革，是一項比較耗時和復(fù)雜的體系。（2）對作業(yè)成本法的認識存在誤區(qū)。(4)實行作業(yè)成本法的制造企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”。(2)在使用作業(yè)成本法的制造企業(yè)中，多數(shù)將價值工程方法運用于產(chǎn)品設(shè)計當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計和相關(guān)成本投入，這是因為產(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯(lián)系，價值工程方法實際上己將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個作業(yè)鏈和價值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計過程中。與發(fā)達國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此作業(yè)成本法在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用作業(yè)成本法提供了一定的信心和借鑒。比如，香港部分企業(yè)對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統(tǒng)非常類似作業(yè)成本法，但他們不叫作業(yè)成本法；相反有些自稱使用作業(yè)成本法的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用作業(yè)成本法特征的成本庫和成本動因。很顯然，大部分公司接觸作業(yè)成本法的時間還不長。ERP的應(yīng)用也使公司懷疑作業(yè)成本體系能否和耗資巨大的ERP相適應(yīng)，在美國曾一度由于ERP的實施而使很多公司推遲或放棄作業(yè)成本法計劃。在使用作業(yè)成本法之前，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)主要是為財務(wù)相關(guān)部門和外部報告而設(shè)計的，它們的服務(wù)對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計信息的準確性很少有信心，但是作業(yè)成本核算法和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。Armitage和Nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實施作業(yè)成本法的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。3．預(yù)防資本與稅收外流在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。5．實施作業(yè)成本法的深刻意義，遠遠不局限于企業(yè)自身，它對于國家整個宏觀經(jīng)發(fā)展具有重要意義：1．防止國有資產(chǎn)流失在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面，作業(yè)成本法能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產(chǎn)。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。3．作業(yè)成本法可以加強企業(yè)內(nèi)部管理實施作業(yè)成本法的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實現(xiàn)責(zé)任會計目標。此時，仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息做出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的(尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的)，但是在傳統(tǒng)成本計算法下，企業(yè)誤以為是虧損的(比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估)，從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上А＂谠黾恿朔峙錁藴?，由傳統(tǒng)的按單一標準分配改為按多種標準分配。這樣的實例很多，比如，生產(chǎn)工時或機器工時耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費用就多了么?顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產(chǎn)時間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。1．作業(yè)成本法解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和傳統(tǒng)成本法下計算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。．5．作業(yè)成本法可以改進業(yè)績的評價。因此，在作業(yè)成本管理中，其目標就是盡量消除不增加價值的作業(yè)或盡量減少其資源的消耗。在該方法下，認為企業(yè)就是為最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合體，這其中一系列的作業(yè)連接就構(gòu)成了作業(yè)鏈。因此說，作業(yè)成本信息能夠加強企業(yè)決策的科學(xué)性。如以生產(chǎn)訂單數(shù)量、訂購次數(shù)等為基礎(chǔ)來歸屬這一類成本。．3．作業(yè)成本信息能夠加強企業(yè)決策的科學(xué)性。利用該方法將能正確反映各種產(chǎn)品根據(jù)其消耗的設(shè)施所付出的代價。因而說，通過此方法將能促使管理人員對成本進行有效的控制。別外，目前以工時為基準的成本計算體系是建立在基本勞動基礎(chǔ)上的，即以勞動時間作業(yè)分配標準，而基本勞動時間是按基本加工生產(chǎn)時間統(tǒng)計的，它不包括材料采購、搬運、以及轉(zhuǎn)換產(chǎn)品調(diào)整準備上的時間，也不包括質(zhì)量檢查、設(shè)備啟動時間等，這樣產(chǎn)品耗用工時的統(tǒng)計值遠遠小于實際值，從而更加大了成本的扭曲，在這種情況下，成本信息的扭曲直接導(dǎo)致了決策的失誤和管理措施的錯位，企業(yè)間經(jīng)營狀況的對比也只能是模糊不清。科技發(fā)展促進了產(chǎn)品的更新?lián)Q代，生產(chǎn)力的提高使世界上大多數(shù)市場成為買方市場，顧客需求的個性化、多樣化已成為潮流，激烈的競爭使得傳統(tǒng)的少品種、大批量生產(chǎn)模式讓位于多品種、小批量的生產(chǎn)模式。其結(jié)果是傳統(tǒng)方法下用于分配制造費用的直接人工工時的減少。典型的制造費用分配如圖2—2所示：用直接人工分攤制造費用的方法在幾十年前是合適的，因為當(dāng)時的絕大多數(shù)公司只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，構(gòu)成產(chǎn)品成本最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，并且這兩種成本占產(chǎn)品成本的很大部分，而制造費用的數(shù)量很小。來表示：（zycbf在我國制造業(yè)中的應(yīng)用創(chuàng)新研究）4．1傳統(tǒng)成本系統(tǒng)的弊端及不利影響 在傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)下，直接材料、直接人工直接歸集到產(chǎn)品成本中去，而制造費用，一般采用兩步程序進行分配，首先將歸集起來的輔助生產(chǎn)部門(如動力車間、維修車間等)的費用分配到各生產(chǎn)部門，然后將歸集的生產(chǎn)部門的總費用分配到各產(chǎn)品中去。根據(jù)作業(yè)成本法的基本機理，成本流程應(yīng)當(dāng)遵循如下規(guī)則：首先進行資源的歸集，然后按資源動因分配到作業(yè)中去。計算產(chǎn)品成本。即將各個成本庫的成本按作業(yè)量分配到最終產(chǎn)品(勞務(wù))或顧客上去。一項作業(yè)的成本動因往往不只一個，應(yīng)選擇與實耗資源相關(guān)程度較高且易于量化的成本動因作為分配作業(yè)成本、計算產(chǎn)品成本的依據(jù)，有如：人工小時、機器小時、機器準備次數(shù)、產(chǎn)品批數(shù)、收料次數(shù)、物料搬運量、訂單份數(shù)、檢驗次數(shù)、流程改變次數(shù)等。除了可以直接計入特定產(chǎn)品成本或作業(yè)成本庫外的資源耗費外，對于最初耗費就是混合耗費形態(tài)的資源耗費必須選擇合適的資源動因分解分配到各作業(yè)中。在選擇成本庫時需確認引起間接計入成本的主要作業(yè)，依據(jù)作業(yè)的不同種類，通常可以設(shè)置四種成本庫：單位水平作業(yè)庫、批次水平作業(yè)庫、產(chǎn)品水平作業(yè)庫、維持水平作業(yè)庫。劃分作業(yè)中心，建立成本庫。因此，在作業(yè)識別時，只需識別主要的作業(yè)，而將各類細小的作業(yè)加以歸類。第一步是將間接費用分配到同質(zhì)的作業(yè)成本庫，并計算每一個成本庫的分配率：第二步是利用作業(yè)成本庫分配率，把制造費用分攤給產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本。在作業(yè)觀念下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程被區(qū)分為互補互斥的若干作業(yè)，每種資源被多種作業(yè)或作業(yè)中心以各自不同的形式吸納，每項作業(yè)或作業(yè)中心以不同的方式為最終產(chǎn)出提供服務(wù)。一般而言，一個大型制造業(yè)企業(yè)總可以劃分為若干制造中心，劃定制造中心的依據(jù)是各制造中心只生產(chǎn)某一種產(chǎn)品或某個系統(tǒng)的多種產(chǎn)品。一般的說，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以成本設(shè)計為目的設(shè)置或劃定的。因此，作業(yè)被看作是作業(yè)成本計算法下最基本的成本計算對象，這不僅有利于相對準確地計算產(chǎn)品成本，還有利于成本分析和考核。因此，在計算產(chǎn)品成本時，一般只把有意義的資源耗費計入作業(yè)成本，而無益于產(chǎn)品形成的資源耗費價值通過期間費用匯集，不計入作業(yè)成本。以資源作為成本計算對象是指在資源層次對資源進行分類，為每類資源設(shè)立資源庫，從而在價值形成的最初形態(tài)上反映被最終產(chǎn)品吸納的各類資源耗費價值。即資源通過資源動因分配給作業(yè)形成作業(yè)成本，而作業(yè)成本通過作業(yè)動因分配給產(chǎn)出，最終形成產(chǎn)品成本。它反映產(chǎn)品消耗作業(yè)的情況，是作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品中的標準。例如，如果人工方面的費用主要與從事各項作業(yè)的人數(shù)相關(guān)，那么就可以按照人數(shù)來像個作業(yè)中心（作業(yè)成本庫）分配人工方面的費用。所以要把間接成本分配到各產(chǎn)品中去，必須要了解成本行為，識別恰當(dāng)?shù)某杀緞右?。他們認為ABC要把間接陳本與隱藏以后的推動力聯(lián)系起來，這種推動力就是成本動因。最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內(nèi)部一系列需要的總產(chǎn)出，凝集了在各個作業(yè)形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價值。與作業(yè)相關(guān)聯(lián)的概念是作業(yè)鏈和價值鏈。例如，廠房的折舊、廠房設(shè)備的維護與修理費用、工廠管理與人事管理等費用都屬于此類。也就是說，此類成本隨產(chǎn)品的品種增加而增加，但就某種選定產(chǎn)品而言，它屬于同種產(chǎn)品的固定成本。就生產(chǎn)批次而言，此類成本的性質(zhì)為變動成本，但是就某一批產(chǎn)品而言，它屬于固定成本。這類作業(yè)的成本與產(chǎn)品產(chǎn)量相關(guān)，或?qū)儆谝援a(chǎn)品產(chǎn)量為基礎(chǔ)的變動成本。這些經(jīng)濟活動事項，有的會發(fā)生成本，有的不會發(fā)生成本；有的會創(chuàng)造附加價值，有的不會創(chuàng)造附加價值。()作業(yè)成本法涉及的概念有：作業(yè)(Activity)、作業(yè)中心(Activity Center)、作業(yè)成本庫(Activity Cost P001)、作業(yè)鏈(Activity Chain)、成本動因(CostDriver)、資源動因(Resource Driver)、作業(yè)動因(Activity Driver)等。在這一背景下作業(yè)成本法在準確計算成本方面取得了重大的發(fā)展。因此，科勒提出了“作業(yè)成本計算法”。當(dāng)時美國會計家科勒(E因此本論文提出將成本動因進行合并，并對成本動因合并理論和方法進行系統(tǒng)的說明，以期將這一先進的成本計算方法應(yīng)用于我國制造業(yè)企業(yè)中。因此，更為先進的成本 核算及管理方法的研究與利用是非常必要的，而作業(yè)成本法正是一種適應(yīng)目前生產(chǎn)環(huán)境的先進的成本計算與管理的方法，我們可以利用作業(yè)成本法提供更為準確的成本信息，并依其改進作業(yè)和進行決策，進而提高企業(yè)的盈利水平。有些學(xué)者探討了作業(yè)成本法到底有哪些作用；有些學(xué)者從多方面對新舊成本體系進行比較來闡明作業(yè)成本法的優(yōu)勢；有些學(xué)者重點介紹作業(yè)成本法的起源及發(fā)展變化的歷史，希望對我國理論界和企業(yè)界能有借鑒作用；有些學(xué)者則開始思索應(yīng)用作業(yè)成本法需要什么樣的環(huán)境，具體實施的步驟有哪些，實施過程中可能會遇到哪些問題等等。二是我國當(dāng)時不具備作業(yè)成本法應(yīng)用所需要的環(huán)境，國內(nèi)對作業(yè)成本法的研究也缺乏動力。上世紀90年代以后，英美的《管理會計》、《成本管理會計》、《會計評論》、《哈佛商業(yè)評論》、《會計雜志》、《會計地平線》、《內(nèi)部審計師》以及加拿大的《注冊管理會計師雜志》等期刊上，發(fā)表了數(shù)百篇研究作業(yè)成本的文章，作業(yè)成本的理論研究日趨完善。這本書從理論和應(yīng)用上對作業(yè)成本法進行了規(guī)范研究，將作業(yè)會計向前推進了一大步。同年，庫珀又在該雜志上發(fā)表兩篇文章，分別是“二論ABC的興起何時需要ABC系統(tǒng)?和“三論ABC的興起：需要多少成本動因，并如何選擇之?庫珀在三論ABC的同時，又與卡普蘭合作發(fā)表了“計量成本的正確性：制定正確的決策”。1971年，斯托布斯寫了有重大影響的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》一書，該書對“作業(yè)’’“成本”“作業(yè)會計”“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念作了詳細的論述。但是，其在我國制造業(yè)中的應(yīng)用并不普遍。傳統(tǒng)成本計算方法下間接費用采用單一的分配基礎(chǔ)往往會造成各生產(chǎn)階段或產(chǎn)品真實成本的扭曲，嚴重影響成本信息的準確性。面對人們需求的變化和激勵的競爭環(huán)境，對成本管理提出了新要求，許多企業(yè)仍然沿用以生產(chǎn)數(shù)量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計算方法，對間接費用采用單一成本分配基礎(chǔ)分攤到產(chǎn)品成本。對于處在日益激烈的競爭中的企業(yè)如何才能在生存和發(fā)展的道路上走的更穩(wěn)更遠，有一點是任何企業(yè)都給予高度關(guān)注的，那就是企業(yè)所提供產(chǎn)品的成本信息。在我國制造業(yè)成本管理實踐中，管理者一般都把重點放在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和各種費用的控制上，往往忽視產(chǎn)品成本的計算方法。經(jīng)濟的全球化，同樣深遠地影響著我國企業(yè)的生存和發(fā)展。所以，相對準確的成本信息能幫助企業(yè)在參與市場競爭中更具主動性。高新技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)模式上機械化程度普遍提高，直接材料成本和直接人工成本在產(chǎn)品成本中所占的比重大幅降低，而間接費用在產(chǎn)品成本中所占比重大幅上升。于是，作業(yè)成本法被引入我國，它有著傳統(tǒng)成本計算法無可比擬的優(yōu)點。2．作業(yè)成本法初步理論框架的提出作業(yè)成本法的初步理論框架是美國的斯托布斯教授提出的。1988年，庫珀在《成本管理》上發(fā)表了“論以作業(yè)為基礎(chǔ)成本計算的興起：什么是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)?”庫珀認為：產(chǎn)品成本就是制造和運送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算最基本的對象是作業(yè)，作業(yè)成本法賴于存在的基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。這一階段的重要著作還有詹姆斯布林迅在1991年編著的《作業(yè)會計：以成本為基礎(chǔ)的成本計算法》，該書討論了作業(yè)會計的框架及作業(yè)會計的推行和變化著全球市場之間的關(guān)系，提出并解釋了許多新的成本會計的概念，還討論了作業(yè)成本的計算和如何追索相關(guān)成本動因，以便合理利用。就當(dāng)前公司的需要來看，他們迫切希望知道：推行作業(yè)成本要經(jīng)過哪些步驟，會遇到什么問題?設(shè)計作業(yè)成本系統(tǒng)最關(guān)鍵或未預(yù)料到的危險是什么?作業(yè)成本法真正的價值在哪里?作業(yè)成本法對股東的價值是什么?該書對這些問題都給予了充分的闡述。因此，這個階段，國內(nèi)只是介紹了一下作業(yè)成本法的新思路，無法對之進行深入研究。在國內(nèi)逐漸接受了作業(yè)成本法思想之后，學(xué)者們就作業(yè)成本法的應(yīng)用進行了深入而又有益的探討與研究。技術(shù)創(chuàng)新固然重要，但傳統(tǒng)成本核算制度阻礙著我國制造企業(yè)生產(chǎn)運作的組織和技術(shù)進一步邁進的步伐。在此基礎(chǔ)上，分析作業(yè)成本法尚未成功應(yīng)用于我國制造業(yè)企業(yè)的環(huán)境制約因素和其自身的缺陷所在，指出成本動因的過多使得采用作業(yè)成本法不符合成本效益原則，這是我國制造業(yè)尚未應(yīng)用作業(yè)成本法的主要原因所在。作業(yè)成本法（activitybased costing，ABC）思想最早可追溯到上世紀30年代來、40年代初。采用傳統(tǒng)的以人