關(guān)于有限合伙企業(yè)稅收政策的分析研究(編輯修改稿)
2025-07-21 16:28 本頁面
【文章內(nèi)容簡介】 為有限合伙人的公司制企業(yè)又是由自然人設(shè)立的，有限合伙人未來向其分配利潤時，還存在一重個人所得稅，此時仍存在雙重征稅問題。 再次，如果一家法人公司A投資于有限責任的B公司，B公司專業(yè)從事投資業(yè)務(wù)，B公司又投資了一家境內(nèi)C公司，C公司向B公司的分紅屬于股息性免稅收入，B公司再將這部分收益分配給A公司，同樣屬于免稅收入。我們再來考察另一種情況：如果一家法人公司A投資于有限合伙企業(yè)B，B專業(yè)從事投資業(yè)務(wù)，投資于一家境內(nèi)C公司，C公司向B企業(yè)的分紅在B企業(yè)固然不產(chǎn)生企業(yè)所得稅問題，但B企業(yè)再將這部分收益分配給A有限合伙人時，必須計入A公司的應(yīng)納稅所得額繳納25%的企業(yè)所得稅。在后一種情況下，有限合伙企業(yè)各納稅環(huán)節(jié)的綜合稅收成本反而高于公司制企業(yè)。 因此，我們尚不能僅從合伙企業(yè)表象上的“一重所得稅”便得出低稅收成本的結(jié)論。1997年獲得諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎的邁倫斯科爾斯(Myron)曾對不同組織形式的稅收籌劃提出精辟的見解：合伙企業(yè)形式能否比公司形式提供更高的稅后收益取決于4個因素：普通稅率tp；公司稅率tc；股東層次的稅收支付tcg；投資期限長度n②。 從美國稅收法案變革的進程中也可看到這些多重因素對稅收成本的影響。20世紀20年代以前，美國最高個人所得稅率tp為70%，遠大于46%的公司所得率上限tc，并且資本利得的實際稅率低于普通收入稅率，這些稅率規(guī)定一般有利于公司形式。1981年的經(jīng)濟復(fù)蘇稅收法案將最高個人所得稅率tp從70%降為50%，同時將資本利得稅率從28%降為20%，因此，公司形式變?yōu)槎愂詹焕问健?986年稅收改革法案，最高個人所得稅率降低至最高公司所得稅率之下，合伙企業(yè)的稅后收益率高于公司的稅后收益率，合伙企業(yè)較之于公司的節(jié)稅優(yōu)勢進一步擴大。1990年后的收入調(diào)整法案將1991稅收年度的最高普通收入稅率提高至31%，合伙企業(yè)稅后收益受到?jīng)_擊。1997年納稅人舒緩法案降低了資本利得稅，進一步減少了公司的比較稅收劣勢③。 三、關(guān)于有限合伙人納稅義務(wù)發(fā)生時間問題 在例1中，目標企業(yè)實現(xiàn)了100萬元的利潤后，如果該企業(yè)是公司制企業(yè)，則不管該企業(yè)是否向股東分紅，企業(yè)都必須先繳納25%的企業(yè)所得稅，企業(yè)稅后留存的用于企業(yè)發(fā)展的收益只剩余75%。當然，以后該企業(yè)再向境內(nèi)法人股東分紅時，法人股東不再納稅。如果目標企業(yè)為有限合伙企業(yè)，合伙企業(yè)無須繳納企業(yè)所得稅，再假定合伙企業(yè)實現(xiàn)的利潤不向合伙人分配，如果存在作為有限合伙人的公司制法人，此時是否產(chǎn)生納稅義務(wù)呢？這里存在一個關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時間的討論問題。在財稅[2000]91號文第五條中曾規(guī)定：“個人獨資企業(yè)的投資者以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得為應(yīng)納稅所得額；合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計算每個投資者的應(yīng)納稅所得額。前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得，包括企業(yè)分配給投資者個人的所得和企業(yè)當年留存的所得（利潤）?！卑创艘?guī)定，似乎無論合伙企業(yè)利潤分配與否，合伙人都應(yīng)按占伙比例乘以合伙企業(yè)應(yīng)稅利潤總額計算其應(yīng)納稅所得額。但是，財稅[2000]91號文是在修訂前的《合伙企業(yè)法》背景下制定的，當時，合伙企業(yè)的合伙人都是自然人身份的普通合伙人，企業(yè)特征是負無限責任和無限連帶責任的個人獨資、個人合伙性質(zhì)的機構(gòu)或組織，沒有有限公司性質(zhì)的有限合伙人和有限合伙企業(yè)，故當時針對合伙企業(yè)的所得稅政策都是規(guī)定自然人合伙人的個人所得稅問題。然而，新《企業(yè)合伙法》規(guī)定了有限合伙企業(yè)組織形式后，合伙人便不再只是繳納個人所得稅，財稅[2000]91號文規(guī)定的個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間不應(yīng)適用于繳納企業(yè)所得稅的有限合伙人。我們認為，后者的納稅義務(wù)發(fā)生時間所適用的法律依據(jù)應(yīng)為2008年1月1日起實施的《企業(yè)所得稅法暫行條例》第十七條：“企業(yè)所得稅法第六條第（四）項所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)?！比绻磳嶋H分配紅利之前，對作為有限合伙人的公司不予征稅，合伙企業(yè)便可將實現(xiàn)的屬于有限合伙人的利潤100%留存于企業(yè)，增強企業(yè)的資金積累。以后向有限合伙人分配時，有限合伙人再履行納稅義務(wù)，征稅原則接近于收付實現(xiàn)制。但鑒于《企業(yè)所得稅法暫行條例》第十七條中有“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外”一處伏筆，故而，我們建議國家應(yīng)對有限合伙人的納稅義務(wù)加以明確，這既關(guān)系到納稅義務(wù)的履行，也關(guān)系到合伙人占伙比例的調(diào)整：自然人須先行履行個人所得稅納稅義務(wù)，故留存于合伙企業(yè)的收益是稅后的，而有限合伙人留存的可能是稅前收益。 四、關(guān)于虧損彌補的比較的分析 按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。財稅[2000]91號文也規(guī)定：合伙企業(yè)的年度虧損，允許用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得彌補，但最長不得超過5年。根據(jù)上述規(guī)定，公司制企業(yè)與合伙企業(yè)的虧損彌補政策總體上是一致的。但是，這種
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