【文章內(nèi)容簡介】 性的現(xiàn)實(shí)狀況，并更有 助于對普適性問題作出具體分析?！　∫话闫者m的存在，表明稅法在現(xiàn)實(shí)中有符合其基本原則和法制統(tǒng)一原則的一面，也有在整個(gè)稅法適用領(lǐng)域確保稅收公平和稅收效率（稅收公平原則和稅收效率原則本身就是稅法的基本原則）的一面；而局部普適的存在，表明稅法雖然在總體上遵從普適性的一般原理和原則，但實(shí)則還是對一般普適作出了變易和限制。為此，有必要研究對一般普適的交易和限制是否合理，特別是稅法的普適性究竟有哪些局限性，其中的影響因素有哪些，等等。這樣，才能對稅法的普適性有更進(jìn)一步的認(rèn)識，才不至于片面地強(qiáng)調(diào)理論上的普適性，而忽視現(xiàn)實(shí)中的局限性，才能更好地解決應(yīng)當(dāng)如何看待和強(qiáng)調(diào)普適性的問題?！　《?、稅法普遍適用的多重局限　　如前所述，從一般原理和原則的要求來看，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)稅法的普適性；但從稅法普適性的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)來看，普適性只是相對的，與其法理基礎(chǔ)的要求是有一定差距的，這體現(xiàn)了稅法普適性的現(xiàn)實(shí)局限。稅法普適性的現(xiàn)實(shí)局限體現(xiàn)在多個(gè)方面，例如，法律在其應(yīng)有的效力范圍內(nèi)不能普遍、有效適用；稅法的不確定性突出、模糊和不易把握之處太多，人們無所適從；開放性不夠，不能隨經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的巨大發(fā)展而作出相應(yīng)的調(diào)整，等等。稅法普適性的局限，從法制的角度說，較為重要的是立法上的局限和執(zhí)法上的局限。但限于篇幅和研究的需要，下面將著重從稅收立法的角度，探討其現(xiàn)行立法對稅法適用的普遍性的局限，以及稅收立法 的不確定性對于普適性的局限?！　。ㄒ唬┒愂樟⒎▽Χ惙ㄟm用的普遍性的局限　　稅法的普適性在很大程度上取決于稅收立法。但在現(xiàn)實(shí)中，可能恰恰是稅收立法本身，為稅法的普適設(shè)置了障礙，并成為其限制性的因素。其中，立法體制和立法內(nèi)容對普適性的局 限是最大的?！　±?，由于立法權(quán)限的不統(tǒng)一而帶來的法律淵源的多元化，就是使普適性受到局限的重要原因。一方面，如果稅收立法權(quán)的分配實(shí)行共享模式，則會(huì)使立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)都享有稅收立法權(quán)；另一方面，在強(qiáng)調(diào)分稅制，以及由此確立地方稅收立法權(quán)的情況下，法律淵源的復(fù)雜性就更為突出。尤其在一國國內(nèi)存在多個(gè)稅收管轄區(qū)的情況下，稅制和稅法的適用，便更顯復(fù)雜，由此不僅會(huì)嚴(yán)重影響稅法的“一般普適”，而且還會(huì)帶來稅法適用的“區(qū)際沖突”。因此，在一國內(nèi)部存在不同的稅收管轄區(qū)，或?qū)嵭懈骷壵?quán)分享稅收立法權(quán)的“財(cái)政聯(lián)邦制”的情況下，對稅法的適用必須進(jìn)行有效協(xié)調(diào)，否則會(huì)嚴(yán)重影響稅法整體的普遍適用?！　∩鲜隽⒎w制因素，一般會(huì)通過具體的立法內(nèi)容即有關(guān)稅法的構(gòu)成要素的規(guī)定來影響稅法的普適性，這主要體現(xiàn)為稅法主體、征稅對象、稅率、稅收優(yōu)惠等主要課稅要素對普適性的限制。由于稅法主體中的納稅主體與征稅對象直接相關(guān)，同時(shí)與其他相關(guān)課稅要素也都有一定關(guān)聯(lián)，因而下面主要以稅法主體為例，來探討稅法普適性的局限，以及局部普 適的問題?！　恼鞫愔黧w的角度看，國際上較為通行的體制，是由稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)具體代表國家擔(dān)當(dāng)征稅主體，分別行使稅收征管權(quán)和入庫權(quán)。這種國際通例，也是我國相關(guān)體制改革和稅權(quán)分配的一個(gè)方向。但它帶來的一個(gè)問題就是兩類機(jī)關(guān)分別適用不同的實(shí)體稅法和程序稅法，因而即使僅從這個(gè)意義上說，就不可能有完全一致的稅法程序上的普適。（注：《稅收征收管理法》一般被認(rèn)為是我國最重要的稅收程序法，但它僅適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)對各類稅收的征管，而不適用于海關(guān)稅收的征管。通常，程序法往往更具有共通性和普適性，但在稅法領(lǐng)域，程序法也并不是統(tǒng)一適用的。由此可見稅法普適性的相對性和局限性。）　　在上述的征稅主體之外，是納稅人及與其相關(guān)的一系列主體，如扣繳義務(wù)人、稅收擔(dān)保人 、稅務(wù)代理人等，這些主體的權(quán)利義務(wù)和責(zé)任等都不盡相同。因此，稅法不可能對他們都一樣適用，而是要區(qū)分對待。這同在私法上對于各類私法主體適用一致的基本規(guī)則是不同的?！　募{稅主體的角度來看，稅法的普適性通常強(qiáng)調(diào)的普遍征稅，實(shí)際上只是對符合法定課稅要素的納稅主體才是適用的。而事實(shí)上，由于稅法是與具體稅種相聯(lián)系的，而各個(gè)稅種不可能對各類主體都適用。盡管就稅法的總體而言，對主體有著較為廣泛的適用性，但從具體的實(shí)體稅法來看，往往在主體的適用上會(huì)受到許多局限。此外，稅法主體可以是各類主體，但納稅主體在理論上卻不能包括國家或政府。因?yàn)楹笳邞?yīng)當(dāng)是受稅者，而非納稅者，不具有可稅性。（注：關(guān)于可稅性的條件或稱影響因素，可參見張守文“論稅法上的可稅性”，《法學(xué)家》2000年第5期。）即使是排除了國家機(jī)關(guān)甚至是第三部門的主體范圍，也還會(huì)因諸如稅收優(yōu)惠或腐敗等問題，而使實(shí)際上適用的主體范圍受到進(jìn)一步的局限?！　〈送?，對于具體的納稅主體，稅法的適用實(shí)際上也是有分別的，因而不同的主體在稅法上的待遇可能是不同的。例如，增值稅法中的一般納稅人和小規(guī)模納稅人，所得稅法中的居民 與非居民，在稅法上的地位和待遇都是不同的。（注：例如，增值稅的一般納稅人因其可以使用增值稅專用發(fā)票，因而可以用扣稅法進(jìn)行稅款的抵扣；而小規(guī)模納稅人則因其無權(quán)使用專用發(fā)票，因而不能進(jìn)行稅款的抵扣；此外，居民納稅人要就“環(huán)球所得”納稅，而非居民納稅人則僅就源于收入來源國的所得納稅，等等。這些都反映了不同主體在稅法上的待遇的不同。）可見，稅法的普適性是被分為多個(gè)層面的，只有在多個(gè)層面上來理解其普適性，只有對具備相同法定條件的主體談普適性，才是有意 義的。另外，主體的“適用除外”制度，也是稅法普適性的一個(gè)限制性因素。從納稅主體是否具有可稅性的角度說，某些類別的主體無論從經(jīng)濟(jì)、社會(huì)還是政治意義上說，都不應(yīng)成為納稅主體，因而有必要排除稅法對它們的適用。這種除外適用，在具體的立法中，有的是通過不列入征稅主體來體現(xiàn)，而有的則可能是通過免稅的形式，或者通過國際條約的優(yōu)惠安排來體現(xiàn)。由于這種適用除外直接影響到納稅主體這一課稅要素的確立，因而必須在具體界定時(shí)予 以明確。　　通常，在稅法理論和實(shí)踐領(lǐng)域，一般都認(rèn)為對同時(shí)具有公益性和非營利性的主體不應(yīng)征稅，因而事實(shí)上對于不從事營利活動(dòng)，同時(shí)又具有公益性的國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等，都是不征稅或免稅的，（注：對于這些主體的稅收征免原則，我曾作過一些探討。可參見拙文“第三部門的稅法規(guī)則”，《法學(xué)評論》2000年第6期，以及前引“論稅法上的可稅性”。）這實(shí)際上是一種主體上的適用除外。當(dāng)然，在有些情況下，即使這些主體違背其設(shè)立宗旨而從事營利活動(dòng)，并成為納稅主體，也有可能因執(zhí)法的不規(guī)范而 獲取稅收的減免優(yōu)惠。　　再有，依據(jù)1961年《維也納外交關(guān)系公約》等國際公約，對于外國的國家元首、外交使節(jié)等人是不能征稅的，（注：可參見1961年《維也納外交關(guān)系公約》第2233339條；以及1963年《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》第334560、62條等。）這既是國際慣例的要求，更是國際公約規(guī)定的義務(wù)。我國在理論上也認(rèn)為這些主體具有代表國家的特殊身份，不能成為納稅主體，因而在立法上也規(guī)定了上述主體及相關(guān)主體的稅收豁免權(quán)。（注：根據(jù)我國立法的規(guī)定，使館、領(lǐng)館的館舍免納捐稅，其辦理公務(wù)所收規(guī)費(fèi)和手續(xù)費(fèi)亦免納捐稅；此外，對外交代表和相關(guān)人員的個(gè)人收入、財(cái)產(chǎn)等，也有一些稅收豁免的規(guī)定。參見全國人大常委會(huì)通過的《中華人民共和國外交特權(quán)與豁免條例》第5條、第16條、第18條、第23條；以及《中華人民共和國領(lǐng)事特權(quán)與豁免條例》第5條、第17條、第19條等。）　　以上僅是從稅法主體的角度，例證稅收立法對于稅法普適性的限制。其實(shí)，稅收立法影響稅法的普遍適用的情況還有很多。這些立法例其實(shí)都一再說明：稅法的普適性是受到多重限 制的?！　。ǘ┒愂樟⒎ㄉ系牟淮_定性對于普適性的局限　　不確定性本身就會(huì)影響適用的普遍性。稅收立法的不確定性在我國也有多方面的表現(xiàn)，如征稅范圍、稅率、稅收優(yōu)惠制度的頻繁調(diào)整等。為此，下面有必要以另一核心要素稅率 為例，來說明不確定性對于普適性的局限。　　從大的方面來說，由于94年推出的新稅制，至今仍未塵埃落定，因而必然會(huì)積聚很多不確定因素。如果說由于改制而造成的一些過渡性安排尚可理解的話，那么，此外的某些不確定 因素就是不可理喻或不可容忍的了?！　膶?shí)際情況來看，一些稅率的不確定，與公然直接違反法律規(guī)定有關(guān)。例如，在市場經(jīng)濟(jì)中非常重要的銀行業(yè)，其稅率就一直很不確定，也很“與眾不同”。在稅改后，其企業(yè)所得稅稅率，按規(guī)定本應(yīng)統(tǒng)一降為33%，但卻長期仍執(zhí)行過去較高的55%；其營業(yè)稅稅率，按規(guī)定應(yīng)為5%，但卻因財(cái)政的需要，在未進(jìn)行相關(guān)的正式修法活動(dòng)的情況下，被直接調(diào)高為8%（其中新增的3%轉(zhuǎn)