【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 國(guó)對(duì)外簽署的避免雙重征稅協(xié)定的一些相關(guān)規(guī)定，針對(duì)設(shè)計(jì)國(guó)際稅收的問(wèn)題向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)提出啟動(dòng)國(guó)際協(xié)商的程序申請(qǐng)。稅收活動(dòng)是一個(gè)相對(duì)連續(xù)的過(guò)程，相應(yīng)地納稅人的權(quán)利包括知情權(quán)發(fā)生也是具有過(guò)程性的。如果忽略納稅人權(quán)利動(dòng)態(tài)過(guò)程的屬性，會(huì)直接導(dǎo)致權(quán)利的不周延。我國(guó)法律規(guī)定的納稅人權(quán)利只在“稅收征管過(guò)程中發(fā)生的權(quán)利”的鏈條上某些環(huán)節(jié)下的權(quán)利，而不是國(guó)家征稅整個(gè)過(guò)程當(dāng)中發(fā)生的權(quán)利鏈條下的權(quán)利項(xiàng)，在稅收立法、執(zhí)法、司法三個(gè)層面上，只是偏重于執(zhí)法這個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)于稅收立法和司法這兩個(gè)環(huán)節(jié)并不十分重視。納稅人權(quán)利或者說(shuō)納稅人知情權(quán)的享有是否僅限于“履行納稅義務(wù)時(shí)”或者“在履行納稅義務(wù)過(guò)程中” 。納稅人權(quán)利主要表現(xiàn)在履行自身納稅義務(wù)時(shí)依法應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利，還表現(xiàn)納稅人履行納稅義務(wù)前對(duì)稅收法律法規(guī)制定過(guò)程的了解和知曉、納稅人履行納稅義務(wù)后享有使用政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的權(quán)利以及對(duì)稅款使用和支出的知情和監(jiān)督的權(quán)利。因此，本文認(rèn)為納稅人在稅收活動(dòng)過(guò)程中享有知曉一切與納稅有關(guān)的信息資料的權(quán)利，具體劃分為三個(gè)方面：第一，立法環(huán)節(jié)的知情權(quán)，納稅人有權(quán)從國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)了解稅收政策制定的過(guò)程，即稅收政策制定過(guò)程和生效內(nèi)容的知情權(quán)，這也是納稅人的立法參與權(quán)與用稅決定權(quán)的憲法權(quán)利體現(xiàn)；第二，稅收征收環(huán)節(jié)的知情權(quán)，稅收法律、法規(guī)的內(nèi)容，征稅依據(jù)、程序以及征稅過(guò)程中其他規(guī)定，例如稅款征收管理的程序相關(guān)信息的公開(kāi)，征管問(wèn)題的救濟(jì)保障程序等，這為納稅人稅法權(quán)利的集中體現(xiàn)；第三，財(cái)政支出知情權(quán)，稅款的使用方向和效率如何，公共產(chǎn)品、服務(wù)提供的情況等，例如稅收支出的用途、規(guī)模、7 / 44支出方式的監(jiān)督等，作為稅收監(jiān)督權(quán)的基礎(chǔ)權(quán)利?？偟膩?lái)說(shuō)，稅收活動(dòng)的全過(guò)程，除涉及國(guó)家秘密和商業(yè)秘密外，均應(yīng)向納稅主體公開(kāi)。三、納稅人知情權(quán)的義務(wù)主體國(guó)家、納稅人和征稅機(jī)關(guān)是稅收活動(dòng)中影響知情權(quán)實(shí)現(xiàn)最重要的主體，它們之間發(fā)生的法律關(guān)系也是最重要的法律關(guān)系之一，知情權(quán)的實(shí)現(xiàn)有賴(lài)于義務(wù)主體的義務(wù)履行。正如金子宏教授認(rèn)為的，稅收法律關(guān)系的中心，是國(guó)家與納稅人之間的關(guān)系 6。而北野弘久教授也認(rèn)為，租稅法律關(guān)系，簡(jiǎn)而言之，是如何看待課稅廳和納稅者之間的法律關(guān)系的問(wèn)題，它歷來(lái)是稅法學(xué)中最大的焦點(diǎn)課題 7。納稅人知情權(quán)的義務(wù)主體是在稅收法律關(guān)系，享有國(guó)家稅收征管權(quán)力和履行國(guó)家稅收征管職能，依法對(duì)納稅主體進(jìn)行稅收征收管理的國(guó)家機(jī)關(guān)。依據(jù)具體職能不同，基本上可以分為兩大類(lèi)：一是相關(guān)法律、法規(guī)、政策的制定機(jī)關(guān)；二是征管機(jī)關(guān)。（一）相關(guān)法律、法規(guī)、政策的制定機(jī)關(guān)廣義的稅法包括所有調(diào)整稅收法律關(guān)系的法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件，是稅法體系的總稱(chēng)，狹義的稅法就是指稅收法律。我國(guó)的稅收立法機(jī)關(guān)包括：（1）最高立法機(jī)關(guān)。根據(jù)我國(guó)憲法的規(guī)定，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)作為我國(guó)最高權(quán)力機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)制定、修改、廢止全國(guó)性的稅收法律及確立地方稅法的指導(dǎo)性原則，對(duì)稅法的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督。 （2）地方立法機(jī)關(guān)。主要是省級(jí)個(gè)別特殊城市的人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)，根據(jù)憲法和法律，制定、修改、廢止地方性稅收法規(guī)。 （3）行政機(jī)關(guān)。根據(jù)憲法和有關(guān)法律的規(guī)定，國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)制定稅收行政法規(guī)和規(guī)章。在一定范圍內(nèi)，地方政府也有權(quán)制定地方性稅收規(guī)章。稅收立法程序包括三個(gè)階段：（1）提議階段。稅收法律的制定，稅法的修改補(bǔ)充以及廢止，一般均由國(guó)務(wù)院授權(quán)其下屬的稅務(wù)主管部門(mén)，即國(guó)家稅務(wù)局或者財(cái)政部，負(fù)責(zé)稅收立法的調(diào)查和研究等準(zhǔn)備工作，提出稅收立法的方案6[日]金子宏， 《日本稅法》 ，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社 2022 年版，第 23 頁(yè)。7[日]北野弘久， 《稅法學(xué)原論》 （第四版） ，陳剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社 2022 年版，第 158頁(yè)。8 / 44或提出稅法草案，然后上報(bào)國(guó)務(wù)院。 （2）審議階段。國(guó)務(wù)院負(fù)責(zé)審議稅收法規(guī)。經(jīng)國(guó)務(wù)院進(jìn)行審議通過(guò)后的稅收法規(guī)，再以議案的形式被提交到全國(guó)人大常委會(huì)的有關(guān)工作部門(mén)，在廣泛征求意見(jiàn)并做修改后，全國(guó)人民代表大會(huì)或其常務(wù)委員會(huì)對(duì)議案審議通過(guò)。 （3）通過(guò)和公布階段。國(guó)務(wù)院審議通過(guò)后的稅收行政法規(guī)，以國(guó)務(wù)院總理名義發(fā)布實(shí)施。稅收法律，在全國(guó)人民大表大會(huì)或其常務(wù)委員會(huì)開(kāi)會(huì)期間，先聽(tīng)取國(guó)務(wù)院關(guān)于制定稅法案的說(shuō)明，然后經(jīng)過(guò)討論，以簡(jiǎn)單多數(shù)的方式通過(guò)后，以國(guó)家主席名義發(fā)布實(shí)施。因此，納稅人知情權(quán)的內(nèi)容實(shí)現(xiàn)途徑之一——獲得立法過(guò)程的公開(kāi)，即為全國(guó)人大常委會(huì)應(yīng)將國(guó)務(wù)院審議通過(guò)的議案進(jìn)行公開(kāi)，采取聽(tīng)證或其他方式使納稅人獲知，并提出相應(yīng)的建議意見(jiàn)，使稅收政策的制定過(guò)程透明化，廣泛征求并適當(dāng)采納納稅人參與的意見(jiàn)。（二）稅收的征管機(jī)關(guān)在具體的稅收征納法律關(guān)系中，行使征稅權(quán)的征稅主體包括：各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)和海關(guān)。財(cái)政部和地方各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)契稅的征管，海關(guān)總署和地方各級(jí)海關(guān)負(fù)責(zé)關(guān)稅以及進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅和船舷噸稅的征管，除此之外的其他大部分稅收均由國(guó)家稅務(wù)總局和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征管。地方各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)分稅制財(cái)政體制分設(shè)國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局兩個(gè)系統(tǒng)。所以稅務(wù)機(jī)關(guān)是最重要的征稅主體 8。稅務(wù)機(jī)關(guān)具體指：各級(jí)別的稅務(wù)局、各稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，包括國(guó)家稅務(wù)總局，省和直轄市級(jí)別的國(guó)家稅務(wù)局及其下屬系統(tǒng)、各地方稅務(wù)局及其下屬系統(tǒng)等，部分被授權(quán)的涉外稅收管理局和稽查局等機(jī)構(gòu)也包含在內(nèi)。稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有提供服務(wù)的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及稅法知識(shí)，無(wú)償提供納稅咨詢(xún)服務(wù)，保障納稅人的知情權(quán)。 《公告》中提及為保障知情權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過(guò)各種途徑和方式廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)、稅收政策、辦稅程序以及其他應(yīng)向納稅人公開(kāi)的信息，具體形式可以為提供辦稅服務(wù)廳、納稅服務(wù)熱線、網(wǎng)站、短信平臺(tái)和社會(huì)媒體等多種途徑提供相關(guān)信息，提供準(zhǔn)確的咨詢(xún)服務(wù)，告知最新的稅收法律、法規(guī)和各項(xiàng)稅收政策及相關(guān)政策解釋?zhuān)k稅的程序和提交的資料，當(dāng)納稅人遇到各類(lèi)涉稅問(wèn)題時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)上述途徑告知和使納稅人了解相關(guān)信息等。8陳少英， 《稅法學(xué)教程》 （第二版） ，北京大學(xué)出版社 2022 年版，第 68 頁(yè)。9 / 44第三節(jié) 納稅人知情權(quán)的理論基礎(chǔ)一、人民主權(quán)原則是納稅人知情權(quán)的邏輯起點(diǎn)關(guān)于國(guó)家起源的學(xué)說(shuō)很多，其中影響比較大的是社會(huì)契約論。古希臘哲學(xué)家伊壁鳩魯就提出了社會(huì)契約論的思想，國(guó)家起源于人民相互之間的契約，這一觀點(diǎn)是伊壁鳩魯最先提出來(lái)的，伊壁鳩魯借用“原子”理論的張力，以形而上的方式宣布了人的自由的本質(zhì)、國(guó)家起源的契約性質(zhì)。國(guó)家由個(gè)體的契約產(chǎn)生，國(guó)家來(lái)源于社會(huì)契約。這是社會(huì)契約理論的萌芽。16 世紀(jì)—18 世紀(jì)，隨著資本主義的迅速發(fā)展，啟蒙與自由思想也得到較大發(fā)展。社會(huì)契約理論經(jīng)過(guò)格勞修斯、霍布斯、洛克等啟蒙大師被系統(tǒng)構(gòu)建、發(fā)展。尤其是法國(guó)啟蒙思想家盧梭是社會(huì)契約理論的集大成者，堅(jiān)決信奉人民主權(quán)原則。盧梭認(rèn)為，社會(huì)契約所要解決的根本問(wèn)題就是“要尋找出一種結(jié)合的形式，使它能以全部共同的力量來(lái)衛(wèi)護(hù)和保障每個(gè)結(jié)合的人身和財(cái)富，并且由于這一結(jié)合而使得每一個(gè)與全體相聯(lián)合的個(gè)人又只不過(guò)是在服從其本人，并且仍然像以往一樣的自由” 。9個(gè)人必須在締結(jié)社會(huì)契約的基礎(chǔ)上，讓渡自身的全部自然權(quán)利于社會(huì)，才能實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)。在這個(gè)社會(huì)里，法律是基于每個(gè)社會(huì)組成人員的協(xié)商而訂立的契約，合法的政府及其擁有的權(quán)力源自法律（契約） ，政府的權(quán)力行使范圍僅限于法律（契約）預(yù)設(shè)的范圍內(nèi)，未經(jīng)人民（締約者）的同意，不得行使強(qiáng)制性權(quán)力；公民進(jìn)入社會(huì)是為了使自己的權(quán)利得到更好的保護(hù)。公民對(duì)國(guó)家和法律的服從的對(duì)價(jià)是獲取國(guó)家和法律的保護(hù)，如果公民的人身和財(cái)產(chǎn)得不到有效保護(hù)，公民可以收回對(duì)國(guó)家的承認(rèn)和對(duì)法律的服從。后來(lái)，這些思想被進(jìn)一步豐富發(fā)展。正如霍布斯所說(shuō)，國(guó)家起源于“一大群人相互訂立信約” ， “按約建立”的“政治國(guó)家”的一切行為，包括征稅，都來(lái)自于人民的授權(quán)。 10由于“主權(quán)在民” ，納稅人享有一個(gè)主權(quán)者應(yīng)該享有的權(quán)利，國(guó)家課征稅收的依據(jù)、具體辦法必須基于納稅人的“同意” ，這是納稅人知情權(quán)的邏輯起點(diǎn)。納稅人基于社9[法]讓雅克盧梭， 《社會(huì)契約論》 ，徐強(qiáng)譯，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社 2022 年版，第 21 頁(yè)。10[英]霍布斯， 《利維坦》 ，黎思復(fù)、黎廷弼譯，商務(wù)印書(shū)館 1985 年版，第 128142 頁(yè)。10 / 44會(huì)契約向國(guó)家讓渡部分權(quán)利，包括以稅收形式讓渡部分財(cái)產(chǎn)權(quán)，在這一讓渡的過(guò)程中，納稅人擁有以法律形式確保這一讓渡有序進(jìn)行的權(quán)利。二、納稅人知情權(quán)是人權(quán)理論在稅法領(lǐng)域的體現(xiàn)人權(quán)，也稱(chēng)為基本人權(quán)或者自然權(quán)利，是指“人，因其為人而應(yīng)享有的權(quán)利” 11，是人以其社會(huì)屬性和自然屬性所享有的應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利。它主要的含義是每個(gè)人都應(yīng)該受到合乎人權(quán)的對(duì)待。人權(quán)首先應(yīng)當(dāng)作為一種道德上的權(quán)利，是人類(lèi)在平等的基礎(chǔ)上，為實(shí)現(xiàn)人類(lèi)的全面自由解放應(yīng)當(dāng)享有的利益的要求；其次，人權(quán)作為法律上的權(quán)利，是以民主和法治為基礎(chǔ)，對(duì)道德權(quán)利的確認(rèn)，表現(xiàn)為法律確認(rèn)的行為自由。人權(quán)從道德權(quán)利落實(shí)為法定權(quán)利，正是人權(quán)存在的目的和發(fā)展前行的動(dòng)力。當(dāng)今國(guó)際社會(huì)，基本道義原則要求維護(hù)和保障人權(quán)，無(wú)論在政治上還是經(jīng)濟(jì)上，人權(quán)保障的是否合乎要求成為評(píng)判一個(gè)集體優(yōu)劣的重要標(biāo)準(zhǔn)。人權(quán)是當(dāng)代公民最核心的應(yīng)然權(quán)利，人權(quán)的范疇中有一類(lèi)是參與社會(huì)事務(wù)的人權(quán)，其中包括知情權(quán)。知情權(quán)作為人權(quán)提出來(lái)，首見(jiàn)于法國(guó) 1789 年的《人權(quán)宣言》：“社會(huì)有權(quán)要求全體公務(wù)人員報(bào)告其工作” 。1946 年聯(lián)合國(guó)通過(guò)的第 19 號(hào)決議中提到：“查情報(bào)自由原為基本人權(quán)之一，且屬聯(lián)合國(guó)所致力維護(hù)之一切自由之關(guān)鍵” 。后 1948 年的《世界人權(quán)宣言》中第 19 條規(guī)定：“人人享有通過(guò)任何媒介尋求、接受和傳播信息的自由，而不論國(guó)界，也不論口頭的、書(shū)寫(xiě)的、印刷的、采取藝術(shù)形式的或通過(guò)他選擇的任何其他媒介” 12。保障和促進(jìn)人權(quán)是國(guó)家公共財(cái)政的終極價(jià)值和根本目的所在，納稅人知情權(quán)則是人權(quán)在稅法領(lǐng)域里的體現(xiàn)。納稅人享有了解有關(guān)的任何事情的真實(shí)情況的權(quán)利，有權(quán)享有被告知與自身納稅義務(wù)有關(guān)的一切信息的權(quán)利。權(quán)利相繼被很多國(guó)家的憲法、法律確認(rèn)。1787 年《美利堅(jiān)合眾國(guó)憲法》第一條第八款規(guī)定：“一切公款收支的報(bào)告和帳目，應(yīng)經(jīng)常公布” 。1789 年法國(guó)的《公民權(quán)與人權(quán)宣言》第 14 條：“所有公民都有權(quán)親身或者由其代表來(lái)確定賦稅的必要性，自由地加以認(rèn)可，注意起用途，決定稅額、稅率、課題、征收方式和時(shí)期” 。1911 年英國(guó)出臺(tái)《國(guó)會(huì)法》 ，通過(guò)法律確立了現(xiàn)代憲政意義上的議會(huì)對(duì)財(cái)政稅11戴維米勒，韋農(nóng)波格丹諾， 《布萊克維爾政治學(xué)百科全書(shū)》 ，維基百科。12莫紀(jì)宏、王禎軍、戴瑞軍、王毅， 《人權(quán)法的新發(fā)展》 ，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社 2022 年版，第 713 頁(yè)。11 / 44收的控制監(jiān)督和財(cái)政公開(kāi)的規(guī)定。加拿大 1985 年通過(guò)了《納稅人權(quán)利宣言》 ，其中條文規(guī)定“加拿大憲法和法律賦予納稅人許多權(quán)利以保護(hù)其在所得稅事務(wù)方面的利益” 13。1946 年日本國(guó)憲法第 91 條規(guī)定：“內(nèi)閣必須定期，至少每年一次，就國(guó)家財(cái)政狀況向國(guó)會(huì)及國(guó)民提出報(bào)告” 。意大利憲法第 91 條規(guī)定：“內(nèi)閣必須定期，至少每年一次，就國(guó)家財(cái)政狀況向國(guó)會(huì)及國(guó)民提出報(bào)告” 14。三、依法行政是納稅人知情權(quán)的制度基礎(chǔ)依法行政，是指國(guó)家機(jī)關(guān)及其行政機(jī)關(guān)的工作人員依據(jù)憲法和法律規(guī)定的職責(zé)和權(quán)限，在法律規(guī)定職權(quán)范圍內(nèi)，依法管理國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)、文化、教育、科技等各項(xiàng)社會(huì)事務(wù)，有效制約和合理運(yùn)用行政權(quán)力是依法行政的本質(zhì)所在，一切國(guó)家行政機(jī)關(guān)和機(jī)關(guān)工作人員必須在法定職權(quán)之內(nèi)，嚴(yán)格按照法律的規(guī)定，充分行使管理國(guó)家和社會(huì)事務(wù)的行政職能，不得失職越權(quán)，更不得有非法侵害公民合法權(quán)益的行為，依法行政的基本要求是合法行政、合理行政、程序正當(dāng)、高效便民、誠(chéng)實(shí)守信、權(quán)責(zé)統(tǒng)一 15。20 世紀(jì) 70 年代中后期以來(lái)，行政管理改革一直是各國(guó)政府面臨的共同問(wèn)題。依法行政正是推動(dòng)與深化行政管理改革進(jìn)程的有效手段與途徑。一方面，已有的各項(xiàng)相關(guān)行政法律規(guī)范要求行政系統(tǒng)及其工作人員能夠不斷調(diào)整自身的職責(zé)權(quán)限、管理與服務(wù)的程序、方式和方法，以便能夠適時(shí)滿足社會(huì)與公民 。各種確保行政管理合法合理化的法律規(guī)范以及要求行政系統(tǒng)在法律規(guī)范范圍內(nèi)履行管理與服務(wù)職責(zé)的法治體制和原則是形成這種動(dòng)機(jī)的制度與法律保障；另一方面，行政改革要想取得合法權(quán)威與地位，也需要實(shí)現(xiàn)改革方案的法制化和改革過(guò)程的合法化，這也正是進(jìn)入新世紀(jì)以來(lái)我國(guó)政府把實(shí)現(xiàn)依法治國(guó)、依法行政作為我國(guó)政治與政府戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)的根本原因 16。權(quán)力作為一種社會(huì)存在，本身具有強(qiáng)烈的擴(kuò)張性、侵犯性、排他性、誘惑13岳樹(shù)民，張松， 《納稅人的權(quán)利與義務(wù)》 ，中國(guó)人民大學(xué)出版社 2022 年版，第 102105 頁(yè)。14轉(zhuǎn)引自楊芝青， 《納稅人知情權(quán)法律問(wèn)題研究》 ，2022 年 5 月，山西財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士論文。15國(guó)務(wù)院《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》 ，國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要的通知（國(guó)發(fā)〔2022〕10 號(hào)） ，2022 年 3 月 22 日，16應(yīng)松年， 《依法行政論綱》 ，載《中國(guó)法學(xué)》1997 年 01 期第 2936 頁(yè)。12 / 44性、腐朽性、滲透性等不良特性， 如果沒(méi)有法律規(guī)范的限制，就很有可能出現(xiàn)濫用權(quán)力、腐敗，乃至于獨(dú)裁的現(xiàn)象 17。稅收行政系統(tǒng)與社會(huì)、與公民發(fā)生著最直接、最經(jīng)常、最廣泛、最具體的關(guān)系，從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，稅收存在于經(jīng)濟(jì)生活中的各個(gè)層面，納稅人受到行政系統(tǒng)侵權(quán)的可能性也就最大。國(guó)家民主的實(shí)質(zhì)在于要使公共權(quán)力的運(yùn)行能真正體現(xiàn)人民的共同利益與意志。在現(xiàn)代稅收國(guó)家，人民利益與意志的直接與集中體現(xiàn)形式就是各種法律規(guī)范，而依法行政的核心就是要保持行政法律規(guī)范的