【文章內(nèi)容簡介】 國對外簽署的避免雙重征稅協(xié)定的一些相關(guān)規(guī)定，針對設計國際稅收的問題向稅務行政機關(guān)提出啟動國際協(xié)商的程序申請。稅收活動是一個相對連續(xù)的過程，相應地納稅人的權(quán)利包括知情權(quán)發(fā)生也是具有過程性的。如果忽略納稅人權(quán)利動態(tài)過程的屬性，會直接導致權(quán)利的不周延。我國法律規(guī)定的納稅人權(quán)利只在“稅收征管過程中發(fā)生的權(quán)利”的鏈條上某些環(huán)節(jié)下的權(quán)利，而不是國家征稅整個過程當中發(fā)生的權(quán)利鏈條下的權(quán)利項，在稅收立法、執(zhí)法、司法三個層面上，只是偏重于執(zhí)法這個環(huán)節(jié)，對于稅收立法和司法這兩個環(huán)節(jié)并不十分重視。納稅人權(quán)利或者說納稅人知情權(quán)的享有是否僅限于“履行納稅義務時”或者“在履行納稅義務過程中” 。納稅人權(quán)利主要表現(xiàn)在履行自身納稅義務時依法應當享有的權(quán)利，還表現(xiàn)納稅人履行納稅義務前對稅收法律法規(guī)制定過程的了解和知曉、納稅人履行納稅義務后享有使用政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務的權(quán)利以及對稅款使用和支出的知情和監(jiān)督的權(quán)利。因此，本文認為納稅人在稅收活動過程中享有知曉一切與納稅有關(guān)的信息資料的權(quán)利，具體劃分為三個方面：第一，立法環(huán)節(jié)的知情權(quán)，納稅人有權(quán)從國家稅務機關(guān)了解稅收政策制定的過程，即稅收政策制定過程和生效內(nèi)容的知情權(quán)，這也是納稅人的立法參與權(quán)與用稅決定權(quán)的憲法權(quán)利體現(xiàn)；第二，稅收征收環(huán)節(jié)的知情權(quán)，稅收法律、法規(guī)的內(nèi)容，征稅依據(jù)、程序以及征稅過程中其他規(guī)定，例如稅款征收管理的程序相關(guān)信息的公開，征管問題的救濟保障程序等，這為納稅人稅法權(quán)利的集中體現(xiàn)；第三，財政支出知情權(quán)，稅款的使用方向和效率如何，公共產(chǎn)品、服務提供的情況等，例如稅收支出的用途、規(guī)模、7 / 44支出方式的監(jiān)督等，作為稅收監(jiān)督權(quán)的基礎(chǔ)權(quán)利?？偟膩碚f，稅收活動的全過程，除涉及國家秘密和商業(yè)秘密外，均應向納稅主體公開。三、納稅人知情權(quán)的義務主體國家、納稅人和征稅機關(guān)是稅收活動中影響知情權(quán)實現(xiàn)最重要的主體，它們之間發(fā)生的法律關(guān)系也是最重要的法律關(guān)系之一，知情權(quán)的實現(xiàn)有賴于義務主體的義務履行。正如金子宏教授認為的，稅收法律關(guān)系的中心，是國家與納稅人之間的關(guān)系 6。而北野弘久教授也認為，租稅法律關(guān)系，簡而言之，是如何看待課稅廳和納稅者之間的法律關(guān)系的問題，它歷來是稅法學中最大的焦點課題 7。納稅人知情權(quán)的義務主體是在稅收法律關(guān)系，享有國家稅收征管權(quán)力和履行國家稅收征管職能，依法對納稅主體進行稅收征收管理的國家機關(guān)。依據(jù)具體職能不同，基本上可以分為兩大類：一是相關(guān)法律、法規(guī)、政策的制定機關(guān)；二是征管機關(guān)。（一）相關(guān)法律、法規(guī)、政策的制定機關(guān)廣義的稅法包括所有調(diào)整稅收法律關(guān)系的法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件，是稅法體系的總稱，狹義的稅法就是指稅收法律。我國的稅收立法機關(guān)包括：（1）最高立法機關(guān)。根據(jù)我國憲法的規(guī)定，全國人民代表大會及其常務委員會作為我國最高權(quán)力機關(guān)，負責制定、修改、廢止全國性的稅收法律及確立地方稅法的指導性原則，對稅法的執(zhí)行進行監(jiān)督。 （2）地方立法機關(guān)。主要是省級個別特殊城市的人民代表大會及其常務委員會，根據(jù)憲法和法律，制定、修改、廢止地方性稅收法規(guī)。 （3）行政機關(guān)。根據(jù)憲法和有關(guān)法律的規(guī)定，國務院、財政部、國家稅務總局負責制定稅收行政法規(guī)和規(guī)章。在一定范圍內(nèi)，地方政府也有權(quán)制定地方性稅收規(guī)章。稅收立法程序包括三個階段：（1）提議階段。稅收法律的制定，稅法的修改補充以及廢止，一般均由國務院授權(quán)其下屬的稅務主管部門，即國家稅務局或者財政部，負責稅收立法的調(diào)查和研究等準備工作，提出稅收立法的方案6[日]金子宏， 《日本稅法》 ，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社 2022 年版，第 23 頁。7[日]北野弘久， 《稅法學原論》 （第四版） ，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社 2022 年版，第 158頁。8 / 44或提出稅法草案，然后上報國務院。 （2）審議階段。國務院負責審議稅收法規(guī)。經(jīng)國務院進行審議通過后的稅收法規(guī)，再以議案的形式被提交到全國人大常委會的有關(guān)工作部門，在廣泛征求意見并做修改后，全國人民代表大會或其常務委員會對議案審議通過。 （3）通過和公布階段。國務院審議通過后的稅收行政法規(guī)，以國務院總理名義發(fā)布實施。稅收法律，在全國人民大表大會或其常務委員會開會期間，先聽取國務院關(guān)于制定稅法案的說明，然后經(jīng)過討論，以簡單多數(shù)的方式通過后，以國家主席名義發(fā)布實施。因此，納稅人知情權(quán)的內(nèi)容實現(xiàn)途徑之一——獲得立法過程的公開，即為全國人大常委會應將國務院審議通過的議案進行公開，采取聽證或其他方式使納稅人獲知，并提出相應的建議意見，使稅收政策的制定過程透明化，廣泛征求并適當采納納稅人參與的意見。（二）稅收的征管機關(guān)在具體的稅收征納法律關(guān)系中，行使征稅權(quán)的征稅主體包括：各級稅務機關(guān)、財政機關(guān)和海關(guān)。財政部和地方各級財政機關(guān)主要負責契稅的征管，海關(guān)總署和地方各級海關(guān)負責關(guān)稅以及進口環(huán)節(jié)的增值稅、消費稅和船舷噸稅的征管，除此之外的其他大部分稅收均由國家稅務總局和地方稅務機關(guān)負責征管。地方各級稅務機關(guān)根據(jù)分稅制財政體制分設國家稅務局和地方稅務局兩個系統(tǒng)。所以稅務機關(guān)是最重要的征稅主體 8。稅務機關(guān)具體指：各級別的稅務局、各稅務分局、稅務所和按照國務院規(guī)定設立的并向社會公告的稅務機構(gòu)，包括國家稅務總局，省和直轄市級別的國家稅務局及其下屬系統(tǒng)、各地方稅務局及其下屬系統(tǒng)等，部分被授權(quán)的涉外稅收管理局和稽查局等機構(gòu)也包含在內(nèi)。稅務機關(guān)負有提供服務的義務，應當廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及稅法知識，無償提供納稅咨詢服務，保障納稅人的知情權(quán)。 《公告》中提及為保障知情權(quán)，稅務機關(guān)應通過各種途徑和方式廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)、稅收政策、辦稅程序以及其他應向納稅人公開的信息，具體形式可以為提供辦稅服務廳、納稅服務熱線、網(wǎng)站、短信平臺和社會媒體等多種途徑提供相關(guān)信息，提供準確的咨詢服務，告知最新的稅收法律、法規(guī)和各項稅收政策及相關(guān)政策解釋，辦稅的程序和提交的資料，當納稅人遇到各類涉稅問題時，稅務機關(guān)通過上述途徑告知和使納稅人了解相關(guān)信息等。8陳少英， 《稅法學教程》 （第二版） ，北京大學出版社 2022 年版，第 68 頁。9 / 44第三節(jié) 納稅人知情權(quán)的理論基礎(chǔ)一、人民主權(quán)原則是納稅人知情權(quán)的邏輯起點關(guān)于國家起源的學說很多，其中影響比較大的是社會契約論。古希臘哲學家伊壁鳩魯就提出了社會契約論的思想，國家起源于人民相互之間的契約，這一觀點是伊壁鳩魯最先提出來的，伊壁鳩魯借用“原子”理論的張力，以形而上的方式宣布了人的自由的本質(zhì)、國家起源的契約性質(zhì)。國家由個體的契約產(chǎn)生，國家來源于社會契約。這是社會契約理論的萌芽。16 世紀—18 世紀，隨著資本主義的迅速發(fā)展，啟蒙與自由思想也得到較大發(fā)展。社會契約理論經(jīng)過格勞修斯、霍布斯、洛克等啟蒙大師被系統(tǒng)構(gòu)建、發(fā)展。尤其是法國啟蒙思想家盧梭是社會契約理論的集大成者，堅決信奉人民主權(quán)原則。盧梭認為，社會契約所要解決的根本問題就是“要尋找出一種結(jié)合的形式，使它能以全部共同的力量來衛(wèi)護和保障每個結(jié)合的人身和財富，并且由于這一結(jié)合而使得每一個與全體相聯(lián)合的個人又只不過是在服從其本人，并且仍然像以往一樣的自由” 。9個人必須在締結(jié)社會契約的基礎(chǔ)上，讓渡自身的全部自然權(quán)利于社會，才能實現(xiàn)這個目標。在這個社會里，法律是基于每個社會組成人員的協(xié)商而訂立的契約，合法的政府及其擁有的權(quán)力源自法律（契約） ，政府的權(quán)力行使范圍僅限于法律（契約）預設的范圍內(nèi)，未經(jīng)人民（締約者）的同意，不得行使強制性權(quán)力；公民進入社會是為了使自己的權(quán)利得到更好的保護。公民對國家和法律的服從的對價是獲取國家和法律的保護，如果公民的人身和財產(chǎn)得不到有效保護，公民可以收回對國家的承認和對法律的服從。后來，這些思想被進一步豐富發(fā)展。正如霍布斯所說，國家起源于“一大群人相互訂立信約” ， “按約建立”的“政治國家”的一切行為，包括征稅，都來自于人民的授權(quán)。 10由于“主權(quán)在民” ，納稅人享有一個主權(quán)者應該享有的權(quán)利，國家課征稅收的依據(jù)、具體辦法必須基于納稅人的“同意” ，這是納稅人知情權(quán)的邏輯起點。納稅人基于社9[法]讓雅克盧梭， 《社會契約論》 ，徐強譯，中國社會科學出版社 2022 年版，第 21 頁。10[英]霍布斯， 《利維坦》 ，黎思復、黎廷弼譯，商務印書館 1985 年版，第 128142 頁。10 / 44會契約向國家讓渡部分權(quán)利，包括以稅收形式讓渡部分財產(chǎn)權(quán)，在這一讓渡的過程中，納稅人擁有以法律形式確保這一讓渡有序進行的權(quán)利。二、納稅人知情權(quán)是人權(quán)理論在稅法領(lǐng)域的體現(xiàn)人權(quán)，也稱為基本人權(quán)或者自然權(quán)利，是指“人，因其為人而應享有的權(quán)利” 11，是人以其社會屬性和自然屬性所享有的應當享有的權(quán)利。它主要的含義是每個人都應該受到合乎人權(quán)的對待。人權(quán)首先應當作為一種道德上的權(quán)利，是人類在平等的基礎(chǔ)上，為實現(xiàn)人類的全面自由解放應當享有的利益的要求；其次，人權(quán)作為法律上的權(quán)利，是以民主和法治為基礎(chǔ)，對道德權(quán)利的確認，表現(xiàn)為法律確認的行為自由。人權(quán)從道德權(quán)利落實為法定權(quán)利，正是人權(quán)存在的目的和發(fā)展前行的動力。當今國際社會，基本道義原則要求維護和保障人權(quán)，無論在政治上還是經(jīng)濟上，人權(quán)保障的是否合乎要求成為評判一個集體優(yōu)劣的重要標準。人權(quán)是當代公民最核心的應然權(quán)利，人權(quán)的范疇中有一類是參與社會事務的人權(quán)，其中包括知情權(quán)。知情權(quán)作為人權(quán)提出來，首見于法國 1789 年的《人權(quán)宣言》：“社會有權(quán)要求全體公務人員報告其工作” 。1946 年聯(lián)合國通過的第 19 號決議中提到：“查情報自由原為基本人權(quán)之一，且屬聯(lián)合國所致力維護之一切自由之關(guān)鍵” 。后 1948 年的《世界人權(quán)宣言》中第 19 條規(guī)定：“人人享有通過任何媒介尋求、接受和傳播信息的自由，而不論國界，也不論口頭的、書寫的、印刷的、采取藝術(shù)形式的或通過他選擇的任何其他媒介” 12。保障和促進人權(quán)是國家公共財政的終極價值和根本目的所在，納稅人知情權(quán)則是人權(quán)在稅法領(lǐng)域里的體現(xiàn)。納稅人享有了解有關(guān)的任何事情的真實情況的權(quán)利，有權(quán)享有被告知與自身納稅義務有關(guān)的一切信息的權(quán)利。權(quán)利相繼被很多國家的憲法、法律確認。1787 年《美利堅合眾國憲法》第一條第八款規(guī)定：“一切公款收支的報告和帳目，應經(jīng)常公布” 。1789 年法國的《公民權(quán)與人權(quán)宣言》第 14 條：“所有公民都有權(quán)親身或者由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認可，注意起用途，決定稅額、稅率、課題、征收方式和時期” 。1911 年英國出臺《國會法》 ，通過法律確立了現(xiàn)代憲政意義上的議會對財政稅11戴維米勒，韋農(nóng)波格丹諾， 《布萊克維爾政治學百科全書》 ，維基百科。12莫紀宏、王禎軍、戴瑞軍、王毅， 《人權(quán)法的新發(fā)展》 ，中國社會科學出版社 2022 年版，第 713 頁。11 / 44收的控制監(jiān)督和財政公開的規(guī)定。加拿大 1985 年通過了《納稅人權(quán)利宣言》 ，其中條文規(guī)定“加拿大憲法和法律賦予納稅人許多權(quán)利以保護其在所得稅事務方面的利益” 13。1946 年日本國憲法第 91 條規(guī)定：“內(nèi)閣必須定期，至少每年一次，就國家財政狀況向國會及國民提出報告” 。意大利憲法第 91 條規(guī)定：“內(nèi)閣必須定期，至少每年一次，就國家財政狀況向國會及國民提出報告” 14。三、依法行政是納稅人知情權(quán)的制度基礎(chǔ)依法行政，是指國家機關(guān)及其行政機關(guān)的工作人員依據(jù)憲法和法律規(guī)定的職責和權(quán)限，在法律規(guī)定職權(quán)范圍內(nèi)，依法管理國家政治、經(jīng)濟、文化、教育、科技等各項社會事務，有效制約和合理運用行政權(quán)力是依法行政的本質(zhì)所在，一切國家行政機關(guān)和機關(guān)工作人員必須在法定職權(quán)之內(nèi)，嚴格按照法律的規(guī)定，充分行使管理國家和社會事務的行政職能，不得失職越權(quán)，更不得有非法侵害公民合法權(quán)益的行為，依法行政的基本要求是合法行政、合理行政、程序正當、高效便民、誠實守信、權(quán)責統(tǒng)一 15。20 世紀 70 年代中后期以來，行政管理改革一直是各國政府面臨的共同問題。依法行政正是推動與深化行政管理改革進程的有效手段與途徑。一方面，已有的各項相關(guān)行政法律規(guī)范要求行政系統(tǒng)及其工作人員能夠不斷調(diào)整自身的職責權(quán)限、管理與服務的程序、方式和方法，以便能夠適時滿足社會與公民 。各種確保行政管理合法合理化的法律規(guī)范以及要求行政系統(tǒng)在法律規(guī)范范圍內(nèi)履行管理與服務職責的法治體制和原則是形成這種動機的制度與法律保障；另一方面，行政改革要想取得合法權(quán)威與地位，也需要實現(xiàn)改革方案的法制化和改革過程的合法化，這也正是進入新世紀以來我國政府把實現(xiàn)依法治國、依法行政作為我國政治與政府戰(zhàn)略發(fā)展目標的根本原因 16。權(quán)力作為一種社會存在，本身具有強烈的擴張性、侵犯性、排他性、誘惑13岳樹民，張松， 《納稅人的權(quán)利與義務》 ，中國人民大學出版社 2022 年版，第 102105 頁。14轉(zhuǎn)引自楊芝青， 《納稅人知情權(quán)法律問題研究》 ，2022 年 5 月，山西財經(jīng)大學碩士論文。15國務院《全面推進依法行政實施綱要》 ，國務院關(guān)于印發(fā)全面推進依法行政實施綱要的通知（國發(fā)〔2022〕10 號） ，2022 年 3 月 22 日，16應松年， 《依法行政論綱》 ，載《中國法學》1997 年 01 期第 2936 頁。12 / 44性、腐朽性、滲透性等不良特性， 如果沒有法律規(guī)范的限制，就很有可能出現(xiàn)濫用權(quán)力、腐敗，乃至于獨裁的現(xiàn)象 17。稅收行政系統(tǒng)與社會、與公民發(fā)生著最直接、最經(jīng)常、最廣泛、最具體的關(guān)系，從這個角度來說，稅收存在于經(jīng)濟生活中的各個層面，納稅人受到行政系統(tǒng)侵權(quán)的可能性也就最大。國家民主的實質(zhì)在于要使公共權(quán)力的運行能真正體現(xiàn)人民的共同利益與意志。在現(xiàn)代稅收國家，人民利益與意志的直接與集中體現(xiàn)形式就是各種法律規(guī)范，而依法行政的核心就是要保持行政法律規(guī)范的