【文章內(nèi)容簡介】 “債務(wù)法”，也要對以前期暫時性差異進行追溯，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負債，調(diào)整期初留存收益，如例題。【例】A公司2006年初執(zhí)行新企業(yè)會計制度，開始對閑置設(shè)備補提折舊，假定2005年應(yīng)補提折舊40萬元，2005年以前年度應(yīng)補提折舊60萬元。A企業(yè)的法定盈余公積提取比例為10%。所得稅率為30%。A企業(yè)采用了資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅處理?！　敬鸢讣敖馕觥竣俳馕鲞^程及會計分錄：解析過程會計分錄1．以前年度少提折舊100萬元；2．以前年度利潤多計100萬元；3．以前年度不存在多交所得稅情況；4．以前年度遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)借方追計305．以前年度所得稅費用會因此調(diào)減30；5．以前年度凈利潤多計70萬元；6．以前年度盈余公積多提7萬元；7．以前年度未分配利潤多計63萬元。1．借：以前年度損益調(diào)整　100貸：累計折舊　　　　　1002．借：遞延所得稅資產(chǎn)　30　　　貸：以前年度損益調(diào)整　303．借：利潤分配――未分配利潤　70貸：以前年度損益調(diào)整　　　　70將上述分錄合并后即為正式分錄：借：利潤分配――未分配利潤　70　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　30　貸：累計折舊　　　　　　　　100將以前年度多提的盈余公積進行反沖：借：盈余公積――法定盈余公積　7　　貸：利潤分配――未分配利潤7②報表修正資產(chǎn)負債表2006年12月31日資產(chǎn)年初數(shù)負債年初數(shù)固定資產(chǎn)－100盈余公積－7遞延所得稅資產(chǎn)＋30未分配利潤－63資產(chǎn)合計－70負債及所有者權(quán)益合計－70利潤表2006年項 目　上年數(shù)一、營業(yè)收入　減：營業(yè)成本　營業(yè)稅金及附加　銷售費用　管理費用40財務(wù)費用（收益以“－”號填列）　資產(chǎn)減值損失　加：公允價值變動凈收益（凈損失以“－”號填列）　投資凈收益（凈損失以“－”號填列）　二、營業(yè)利潤（虧損以“－”號填列）40加：營業(yè)外收入　減：營業(yè)外支出　三：利潤總額（虧損總額以“－”填列）40減：所得稅費用12四、凈利潤（凈虧損以“—”填列）28所有者權(quán)益變動表2006年度項目本年金額。。盈余公積未分配利潤。。一、上年年末余額加：會計政策變更763前期會計差錯二、本年年初余額。（4）編寫會計報表附注：企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：①會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。②當期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。③無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況（略）。、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷變更是會計政策變更還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ)。(1)以會計確認和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。會計要素的確認標準，是會計處理的首要環(huán)節(jié)。一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。同時以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ),一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。例如，企業(yè)在前期將某項內(nèi)部研究開發(fā)項目例如，商業(yè)企業(yè)的商品采購費用例如，一般借款費用(2)以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。 歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎(chǔ)。一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。例如，企業(yè)在前期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)。(3)根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值(如預(yù)計使用壽命、凈殘值等)所采用的處理方法，不是會計政策變更，而是會計估計變更。例如，企業(yè)需要對某項資產(chǎn)采用公允價值進行計量，而公允價值的確定需要根據(jù)市場情況選擇不同的處理方法。在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議和活躍市場的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格對該項資產(chǎn)進行估計；在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，其公允價值應(yīng)當按照該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)進行估計。因為企業(yè)所確定的公允價值是與該項資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確定公允價值所采用的處理方法是會計估計，不是會計政策，相應(yīng)地，當企業(yè)面對市場情況發(fā)生變化時，其采用的確定公允價值的方法的變更，不是會計政策變更。小結(jié)：（一）會計政策變更的處理方法發(fā)生會計政策變更時，有三種會計處理方法：法律法規(guī)要求變更會計政策的，按規(guī)定處理例如：長期股權(quán)投資、遞延所得稅資產(chǎn)/負債，公允價值模式的投資性房地產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)等都要追溯調(diào)整。自行研發(fā)無形資產(chǎn)，不再追溯調(diào)整。追溯調(diào)整法（重點）追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。采用追溯調(diào)整法時，對于比較財務(wù)報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項目和財務(wù)報表其他相關(guān)項目，視同該政策在比較財務(wù)報表期間上一直采用。對于比較財務(wù)報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。（二）追溯調(diào)整的會計處理追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)：第二步，編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄；第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額；第四步，附注說明。會計政策變更累積影響數(shù)的確定累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。會計政策變更的會計處理注意：調(diào)整的是變更政策年度，資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，利潤表的上年數(shù)及所有者權(quán)益變動表.【例】甲公司205年、206年分別以4 500 000元和1 100 000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從207年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為25％，公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4 500萬股。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表22—1所示：根據(jù)上述資料，甲公司的會計處理如下：1．計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)如表22—2所示：（1）2005年對A股票的調(diào)整（2）對206年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：A股票，公允價值沒有發(fā)生變動，不需要追加調(diào)整B股票，公允價值增加了20萬①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 200 000 貸：利潤分配——未分配利潤 200 000借：利潤分配——未分配利潤 50 000 貸：遞延所得稅負債 50 000②調(diào)整利潤分配：按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積150 00015%=22 500（元）借：利潤分配——未分配利潤 22 500 貸：盈余公積 22 500（3）財務(wù)報表調(diào)整和重述甲公司在列報207年財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整207年資產(chǎn)負債表有關(guān)項目的年初余額、利潤表有關(guān)項目的上年金額及所有者權(quán)益變動表有關(guān)項目的上年金額和本年金額也應(yīng)進行調(diào)整。①資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800 000元；調(diào)增遞延所得稅負債年初余額200 000元；調(diào)增盈余公積年初余額90 000元；調(diào)增未分配利潤年初余額510 000元。②利潤表項目的調(diào)整：調(diào)增公允價值變動收益上年金額200 000元；調(diào)增所得稅費用上年金額50 000元；調(diào)增凈利潤上年金額150 000元；。③所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤上年金額382 500元，所有者權(quán)益合計上年金額450 000元。調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積本年金額22 500元，未分配利潤本年金額127 500元，所有者權(quán)益合計本年金額150 000元。二、會計估計變更1．會計估計是指，企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。需要進行會計估計的項目通常有：壞賬；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時；固定資產(chǎn)的使用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益期限等等。會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。2．企業(yè)發(fā)生會計估計變更的情形（1）賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。例如，固定資產(chǎn)使用年限原預(yù)計為30年，后因發(fā)生地震，導(dǎo)致建筑物的結(jié)構(gòu)受到一定影響，應(yīng)將使用年限縮短為25年。（2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化。例如，對甲公司原按10％計提壞賬準備，新的信息表明，甲公司的財務(wù)狀況發(fā)生惡化，計提比例改為20％。3．對于會計估計變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。如果無法分清會計政策變更和會計估計變更，也應(yīng)按會計估計變更，采用未來適用法進行會計處理。會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期和未來期間予以確認。4．企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：（1）會計估計變更的內(nèi)容和原因。（2）會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因?！纠}】甲股份有限公司2004年度發(fā)生的下列交易或事項中，應(yīng)采用未來適用法進行會計處理的有（ ）。 （2004年試題） ，將某專利權(quán)攤銷年限由15年改為7年，將該濫用會計估計形成的秘密準備予以沖銷，將其折舊年限由10年改為5年，將長期股權(quán)投資由成本法改按權(quán)益法核算，將長期股權(quán)投資由權(quán)益法改按成本法核算 【答案】ACE【解析】本題屬于區(qū)分政策變更、估計變更還是差錯更正的事項，通常重大差錯的事項和政策變更的的事項都需要追溯處理，而會計估計變更采用未來適用法，如果政策變更時累積影響數(shù)不能合理確定也要采用未來適用法。本題B按差錯更正方法，D為政策變更?！纠考坠?006年12月購入一臺管理用電子設(shè)備，原價為32萬元，預(yù)計使用年限5年，預(yù)計凈殘值2萬元。購入時，企業(yè)采用直線法計提折舊。2008年1月1日起，折舊方法由直線法改為年數(shù)總和法，凈殘值由2萬元改為1萬元，折舊年限由5年改為4年。要求對2008年會計估計變更采用未來適用法進行處理。假設(shè)甲公司按直線法計提的折舊可在所得稅前抵扣，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算，2008年所得稅稅率為25%。（1）會計估計變更前2008年折舊額=（32萬2萬）/5=6（萬元）（2）會計估計變更后2008年折舊額=應(yīng)計提折舊總額尚可使用年限/年數(shù)總和=（32萬6萬1萬）3/6=253/6=（萬元）(3)會計估計變更對凈利潤的影響數(shù)=（）（1－25％）75%=（萬元），即由于估計變更。[注：（），計稅基礎(chǔ)為20萬元(3266)，()，(25%) 同時，]（4）在會計報表附注中披露：會計估計變更的內(nèi)容和原因、會計估計變更的影響數(shù)（略）。三、會計差錯更正1．會計差錯的類型（1）會計差錯分為本期差錯和前期差錯。本期差錯直接更正當期相關(guān)項目，更正后才編制會計報表，不存在“重述”報表問題。前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報:①編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；②前期財務(wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信息。（2）前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。應(yīng)特別注意的是，存貨和固定資產(chǎn)盤盈作為差錯進行更正，改變了原會計制度計入當期營業(yè)外收入的做法。例如，2005年6月購入一臺設(shè)備，價值100萬元，貨款未付；2007年末財產(chǎn)清查時，盤盈設(shè)備一臺，應(yīng)作為會計差錯更正，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目，同時補提折舊。這種做法，比原制度將盤盈結(jié)果100萬元轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入要合理得多。2．前期差錯的處理辦法企業(yè)應(yīng)當采用追溯重述法更正重要的前期差錯。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。會計處理時，涉及損益的差錯應(yīng)該通過“以前年度損益調(diào)整”科目，最后將“以前年度損益調(diào)整”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤分配未分配利潤”科目。序號差錯性質(zhì)如何處理1本期差錯，不重要的前期差錯本期更正2前期重要差錯追溯重述法3日后事項期間發(fā)現(xiàn)報告年度差錯調(diào)整報告年度4日后事項期間發(fā)現(xiàn)報告年度以前年度差錯不重要的同1，重要的同2（1）企業(yè)應(yīng)當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。①追溯重述法，