【文章內(nèi)容簡介】 需要與本企業(yè)上下游商業(yè)合作伙伴合作，為減少數(shù)據(jù)收集、整理的工作量，企業(yè)在初步核算過程中應(yīng)處理和使用已有的可提供的數(shù)據(jù)，然后等待下個(gè)生產(chǎn)循環(huán)再作更精準(zhǔn)的MFCA核算。MFCA核算的數(shù)據(jù)收集和整理運(yùn)用實(shí)際模板數(shù)據(jù)提供MFCA核算經(jīng)驗(yàn)。具體步驟包括：①收集、整理每一工序中的物料類型數(shù)據(jù)及其投入量與廢棄物數(shù)量；②收集、整理系統(tǒng)成本和能源成本數(shù)據(jù)；③確定系統(tǒng)和能源成本的分配規(guī)則；④收集、整理每一工序上機(jī)器運(yùn)行狀況數(shù)據(jù)。MFCA核算(建立核算模型并計(jì)算)建立MFCA核算模型和核算輸出。同時(shí)，借鑒不斷更新和推廣發(fā)布的簡化核算工具，企業(yè)可以很容易利用這一工具為簡單制造工序建立一個(gè)MFCA核算模型。四、物質(zhì)流成本會計(jì)實(shí)證研究（一）案例對象簡介中國某鉛鋅冶煉企業(yè)，由于傳統(tǒng)原因，該企業(yè)在配料焙燒和精煉等工藝流程環(huán)節(jié)對電力和能源的消耗較大，不合格品率較高，總體資源能源損失較大，同時(shí)因大量廢棄物的排放也給環(huán)境造成了嚴(yán)重污染。在此情況下，該企業(yè)為了可持續(xù)發(fā)展，大力推行清潔生產(chǎn)，追求資源節(jié)約與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)，決定引入資源流成本會計(jì)。（二）案例分析——基于某中國某鉛鋅冶煉企業(yè)MFCA的基本流程可分為四個(gè)階段：事前準(zhǔn)備階段、收集整理數(shù)據(jù)階段、成本計(jì)算階段與挖掘改善階段。詳細(xì)信息如表1所示：據(jù)表1，本文以國內(nèi)某鉛鋅冶煉企業(yè)為研究對象，簡要闡述物質(zhì)流成本會計(jì)的應(yīng)用。由于該企業(yè)運(yùn)用傳統(tǒng)技術(shù)原因，在配料、焙燒和精煉等工藝流程環(huán)節(jié)對電力和能源的消耗較大，資源利用率不高，能源損失較大，同時(shí)由于在制造過程中大量廢棄物的排放也給環(huán)境造成了嚴(yán)重污染。在此情況下，該企業(yè)為了提高資源利用率，同時(shí)降低對環(huán)境的影響,走可持續(xù)發(fā)展道路，大力推行清潔生產(chǎn)，追求資源節(jié)約與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)，決定引入物質(zhì)流成本會計(jì)（MFCA）。事前準(zhǔn)備階段（1）確定適用對象物質(zhì)流成本會計(jì)可應(yīng)用于全部產(chǎn)品生產(chǎn)線和單一產(chǎn)品生產(chǎn)線。相對而言，后者較為單一，可直接按產(chǎn)品數(shù)量等在正、負(fù)制品間分配成本及相關(guān)間接費(fèi)用，大大減少工作量，提高工作效率。該企業(yè)若能通過MFCA改善其生產(chǎn)工藝，提高正制品產(chǎn)量和資源的利用率，這將大大降低生產(chǎn)成本，提高企業(yè)的市場競爭力。（2）設(shè)定物量中心物量中心的設(shè)置，是確定物質(zhì)流成本的核算及分析點(diǎn)，通過它的串聯(lián)可構(gòu)筑與資源實(shí)物流相匹配的價(jià)值流信息。其設(shè)置數(shù)量應(yīng)采用適度的原則，即：在保證精度的條件下，選擇最少物量中心，以達(dá)到成本效益最大化。因?yàn)樵O(shè)定過多，不符合成本效益原則；設(shè)定過少，則難以提供充分信息。該企業(yè)設(shè)置物量中心的目的是：將損耗較大的配料、制粒合并為配料物量中心；電耗最高且所占總能耗比重最大的燒結(jié)焙燒組成焙燒物量中心；有關(guān)熔煉組合成熔煉物量中心，精加工組成精煉物量中心。其示意圖如圖2所示。（3）確定數(shù)據(jù)采集期間產(chǎn)品數(shù)據(jù)采集期間一般為一個(gè)月，但若企業(yè)產(chǎn)品有明顯的周期性，則應(yīng)根據(jù)企業(yè)具體情況來設(shè)置。鉛冶煉并無明顯的季節(jié)性和周期性特點(diǎn)，故該廠的數(shù)據(jù)收集期間確定為一個(gè)月。收集數(shù)據(jù)可采用兩種方法：一是利用生產(chǎn)現(xiàn)場所使用的統(tǒng)計(jì)管理表格進(jìn)行測定記錄，作為計(jì)測的原始數(shù)據(jù)；二是實(shí)地采用物量測定方法通過實(shí)測確定。企業(yè)一般兩種方法結(jié)合使用。為了節(jié)約成本，提高效率，能獲取管理統(tǒng)計(jì)表格的盡量采用表格數(shù)據(jù)，否則采用實(shí)測法。收集、整理數(shù)據(jù)階段此階段將對物質(zhì)流成本分類、整理和匯總。在成本分類中，物質(zhì)流成本可分為材料流成本、能源和水資源成本及間接費(fèi)用三大類。材料流成本包括主料、副料及輔料成本等，按照資源流轉(zhuǎn)平衡原理劃分投入成本、合格品材料成本和廢棄損失材料成本；能源、水資源成本包括水費(fèi)、電費(fèi)、煤氣等，按消耗數(shù)量乘相關(guān)單價(jià)而定，同時(shí)從物量中心的輸出端劃分合格品與廢棄物的能耗成本；間接費(fèi)包括人工、設(shè)備折舊費(fèi)及制造費(fèi)用，按照各物量中心的材料數(shù)量予以分配。該廠成本分類匯總?cè)绫?所示（該表統(tǒng)計(jì)的各物量中心總成本不僅包括新投入成本，而且包含上一程序轉(zhuǎn)入的半成品成本，半成品是根據(jù)上一物量中心正制品得到）。計(jì)算階段在此階段，在各物量中心對輸入的所有生產(chǎn)費(fèi)用將按正、負(fù)制品所含的鉛鋅含量來劃分合格品成本與廢棄物損失價(jià)值。某物量中心計(jì)算的基本原理是：某物量中心成本分配的基本公式是：依據(jù)上述公式，可得表3：表3顯示，%，說明其損失價(jià)值較高。其中，材料流損失所占比重最大，%，應(yīng)成為重點(diǎn)改善對象。為進(jìn)一步深入分析改善潛力的環(huán)節(jié)，可計(jì)算出各物量中心的資源流成本，如圖3所示。圖中所示焙燒和精煉流程負(fù)制品成本率最高，%；；同時(shí)能源消耗成本也是最高。因此，這兩個(gè)物量中心成為了改善的重中之重。挖掘和改善階段以上分析表明，該企業(yè)的負(fù)制品成本最高的流程在第二和第四物量中心。為估計(jì)改善的價(jià)值潛力，將其負(fù)制品成本構(gòu)成與其理想狀態(tài)進(jìn)行比較，得出圖4所示信息。圖4所示，兩個(gè)物量中心負(fù)制品成本均遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過理想狀態(tài)，其中，材料損失成本尤為突出，因此，這兩個(gè)物量中心均存在較大的改善潛力空間。經(jīng)過深入研究發(fā)現(xiàn)，在焙燒環(huán)節(jié)，負(fù)制品的主要成因是煅燒不充分，消耗了大量焦炭，且因爐渣造成廢棄物的大量排放，既增加成本又造成環(huán)境損害。通過技術(shù)判斷，若在設(shè)計(jì)工藝時(shí)充分利用氧化熱及富氧鼓風(fēng)法，則可大大減小負(fù)制品量。羅喜英, 肖序. ISO14051物流成本會計(jì)國際標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展及意義[ J ]. 標(biāo)準(zhǔn)科學(xué), 2009, (7) : 27 32.此外，在精煉環(huán)節(jié)，最大的問題則是陽極泥排放，若考慮將其進(jìn)行綜合回收利用，如作為建設(shè)材料，使其再資源化，則可降低資源浪費(fèi)、減少環(huán)境污染。（三）從實(shí)證分析中得出結(jié)論根據(jù)詳細(xì)分析，可提出相應(yīng)的改進(jìn)建議如下表：依據(jù)上述模式，可從以下方面入手改善：（1）應(yīng)用MFCA作為現(xiàn)場管理的日常工具根據(jù)生產(chǎn)率負(fù)制品率等管理指標(biāo)預(yù)先設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)和目標(biāo)利用MFCA的計(jì)算結(jié)果判斷偏離范圍，并通過對現(xiàn)場事項(xiàng)的識別，來實(shí)施改善管理行為；（2）利用MFCA，為工程部門服務(wù)。制造和生產(chǎn)工程部門可通過MFCA的計(jì)算結(jié)果，判斷改革的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，優(yōu)先考慮采用先進(jìn)的設(shè)備、工藝進(jìn)行替換或升級改造，并可依據(jù)MFCA的信息進(jìn)行經(jīng)濟(jì)可行性分析，得出較準(zhǔn)確的效益數(shù)據(jù)；（3）MFCA改善新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和開發(fā)MFCA可幫助企業(yè)從各流程反映生產(chǎn)效率帶來的影響，讓設(shè)計(jì)師意識到改進(jìn)產(chǎn)品及工藝設(shè)計(jì) 選擇環(huán)保材料等帶來的成本效益變化規(guī)律，并作出合理的預(yù)期。運(yùn)用物質(zhì)流成本會計(jì)這一環(huán)境管理會計(jì)工具,可以將材料利用效率的提高和對環(huán)境的減負(fù)結(jié)合起來。但通過深入考察可以發(fā)現(xiàn),這種減負(fù)的最終實(shí)現(xiàn)除了針對材料損失的發(fā)生節(jié)點(diǎn)挖掘出的清潔生產(chǎn)、生態(tài)設(shè)計(jì)等戰(zhàn)術(shù)性的環(huán)境管理手段外,還需要戰(zhàn)略上的功能結(jié)構(gòu)重組、技術(shù)上的信息系統(tǒng)重構(gòu)。這些觀念和技術(shù)越早引入,物質(zhì)流成本會計(jì)的發(fā)展就越有前途。功能結(jié)構(gòu)重組——將資源流作為一個(gè)共同的交流溝通核心，在很多公司包括日本、德國參與資源流試點(diǎn)項(xiàng)目的公司,不同部門的職員之間很少交流,不能溝通和相互理解。行政管理者了解很多會計(jì)和市場知識,但他們不能理解包括資源流在內(nèi)的技術(shù)生產(chǎn)過程的復(fù)雜情況。技術(shù)人員對資源流的透明度有較強(qiáng)程度的理解,但僅限于實(shí)物方面,而不是貨幣量度方面,他們沒有優(yōu)良的成本信息,他們不得不竭力完成定量和定性的生產(chǎn)目標(biāo)并解決技術(shù)問題。環(huán)境管理部門的人員又試圖激勵員工遵守。所以,未來的任務(wù)是將這些人聚集在一起并使他們相互溝通和理解。而物質(zhì)流成本會計(jì)可通過分層次的流程圖使整個(gè)公司的資源流達(dá)到清晰的可視化。利用這一溝通工具,來自各個(gè)部門、各個(gè)生產(chǎn)流程的人員可以通過討論資源流這一共同問題加強(qiáng)交流和溝通。當(dāng)然,要使這一溝通工具能有效使用,需要根據(jù)資源流流程對各個(gè)功能部門進(jìn)行重組,以實(shí)現(xiàn)其通暢的對話和交流。信息系統(tǒng)重構(gòu)——用一體化信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即時(shí)處理和分析。由于物質(zhì)流成本會計(jì)需要大量的基礎(chǔ)性數(shù)量數(shù)據(jù)和成本數(shù)據(jù),人們都認(rèn)識到僅用手工收集數(shù)據(jù)長遠(yuǎn)來看是沒有前途的,所以一些附加的計(jì)算機(jī)軟件作為收集和處理資源流數(shù)據(jù)的輔助工具被開發(fā)了出來。例如澳大利亞的AUDIT Professional、德國的Umberto Business等,但這些軟件都沒有和企業(yè)的ERP系統(tǒng)相連接,不能實(shí)現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即時(shí)傳遞和處理。認(rèn)識到這一點(diǎn),美國哈佛大學(xué)教授Robert B. Pojasek 敖宏, 鄧超. 論循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下我國資源型企業(yè)的發(fā)展策略[ J ]. 管理世界, 2009, (4) : 1 4.開發(fā)了“系統(tǒng)方法(the Systems Approach)”,開始著手這方面的工作。該方法將資源流成本會計(jì)中各個(gè)流程、各個(gè)層次的流程圖和ERP系統(tǒng)連接起來。雖然ERP系統(tǒng)原則上可以提供這些信息,但由于它是根據(jù)不同的目標(biāo)定制的,而且原系統(tǒng)流程和資源流成本會計(jì)的流程沒有統(tǒng)一起來,所以有時(shí)匯總的信息或者質(zhì)量低劣,或者是錯誤的。五、結(jié)論與展望（一）結(jié)論我國要實(shí)現(xiàn)到2020年單位國內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降40%～45%的目標(biāo),在會計(jì)理論和實(shí)務(wù)界推廣資源流轉(zhuǎn)成本會計(jì)應(yīng)是一條優(yōu)選路徑。我國目前的環(huán)境現(xiàn)狀及企業(yè)對資源的利用狀況，都急需一套完整的成本會計(jì)核算管理體系。本文全面的介紹MFCA的借鑒流程和應(yīng)用的方法。MFCA無論是在理論上還是實(shí)踐中都能很好地使“環(huán)境和效益”的達(dá)到最佳平衡點(diǎn)。本文通過對物質(zhì)流成本會計(jì)的發(fā)展、概念及MFCA績效評價(jià)的計(jì)算方法的系統(tǒng)分析，以及借鑒