【文章內(nèi)容簡介】 確認(rèn)產(chǎn)生重大影響的合同條款細(xì)節(jié)(例如運(yùn)貨與付款條件、售后義務(wù)、顧客退貨權(quán))沒有得到真實(shí)、完整的記錄向被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員以外的其他內(nèi)部人員詢問所審計(jì)期間(特別是接近期末)的銷售和發(fā)貨情況以及他們所了解的異常交易條款或交易狀況例如。向被審計(jì)單位的銷售人員和內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末的異常銷量變化及異常交易條款于期末或接近期末時(shí)在被審計(jì)單位的一處或多處銷售及發(fā)貨現(xiàn)場實(shí)地觀察銷售及發(fā)貨情況。檢查準(zhǔn)備投出的貨物狀況。同時(shí)實(shí)施適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測試；在銷售及發(fā)貨現(xiàn)場如發(fā)現(xiàn)退貨情形或待處理的退回貨物，觀察被審計(jì)單位的處理與相關(guān)記錄實(shí)施此類程序的目的在于驗(yàn)證收入的真實(shí)。和確認(rèn)截止時(shí)點(diǎn)的準(zhǔn)確性對于通過電子方式自動(dòng)生成、處理、記錄的銷售交易，實(shí)施控制測試此類控制測試非常必要，可用以確定被審計(jì)單位的電子交易系統(tǒng)能夠保證交易的真實(shí)性和記錄的準(zhǔn)確性(包括截止時(shí)點(diǎn)恰當(dāng)與否)存貨數(shù)量檢查被審計(jì)單位的存貨記錄。判斷需要在被審計(jì)單位盤點(diǎn)過程中(或結(jié)束后)特別重視的存貨項(xiàng)目或存貨存放地點(diǎn)—在不預(yù)先通知的情況下觀察某些存放地點(diǎn)的存貨盤點(diǎn)?；蛟谕惶鞂λ写娣诺攸c(diǎn)的存貨實(shí)施觀察—要求被審計(jì)單位在期末或盡可能接近期末的時(shí)點(diǎn)安排存貨盤點(diǎn)目的是降低被審計(jì)單位在間隔期內(nèi)(指盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的間隔)操縱存貨余額的風(fēng)險(xiǎn)在觀察存貨盤點(diǎn)過程中結(jié)合實(shí)施其他程序。并利用專家工作例如，細(xì)致檢查包裝物中的貨物情況、貨物堆放方式(如堆為中空)和標(biāo)記方式、特殊形態(tài)存貨(如液態(tài)、氣態(tài)存貨)或特殊性質(zhì)存貨(如化學(xué)物質(zhì))的質(zhì)量特征(如純度、濃度、品級)按照存貨的等級或類別、存放地點(diǎn)或其他標(biāo)準(zhǔn)分類,將存貨的當(dāng)期數(shù)量與上期進(jìn)行比較，或?qū)⒈P點(diǎn)數(shù)量與存貨記錄進(jìn)行比較—利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)進(jìn)一步測試存貨盤點(diǎn)數(shù)據(jù)的可靠性例如。按標(biāo)簽號分類排序以測試存貨的標(biāo)簽控制，或按照存貨的編號順序檢查是否存在漏計(jì)或重復(fù)編號管理層估計(jì)請專家對相關(guān)認(rèn)定作出獨(dú)立估計(jì)。與管理層的估計(jì)進(jìn)行比較；如果涉及的估計(jì)非常重大且舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很高。針對專家的部分或全部假設(shè)、方法及結(jié)果實(shí)施額外程序(如重新執(zhí)行或再聘其他專家執(zhí)行)，以確定之前的專家工作結(jié)果沒有明顯不當(dāng)之處—向管理層和財(cái)務(wù)人員以外的相關(guān)工作人員詢問，以驗(yàn)證估計(jì)的合理性—從事后的角度評價(jià)管理層對以前期間的會計(jì)估計(jì)和判斷事項(xiàng)的合理性—表21—4： 與侵占資產(chǎn)相關(guān)的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的常用審計(jì)程序示例特定項(xiàng)目應(yīng)對程序舉例或解釋貨幣資金、有價(jià)證券在期末或接近期末時(shí)對現(xiàn)金或有價(jià)證券進(jìn)行監(jiān)盤—直接向被審計(jì)單位的顧客詢問或函證付款日或退貨情況—調(diào)查已注銷銀行賬戶的恢復(fù)使用情況—存貨對存在的存貨短缺現(xiàn)象。按照存貨存故地點(diǎn)和貨物類型分類并加以分析—分析重要的存貨指標(biāo)與行業(yè)正常水平是否存在顯著差異如存貨周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)等對于發(fā)生存貨金額減計(jì)的會計(jì)記錄，細(xì)致檢查相關(guān)憑證—采購活動(dòng)利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，將被審計(jì)單位的供貨商名單與被審計(jì)單位員工名單的某些標(biāo)識信息(如地址、電話號碼)相核對，識別出具有相同標(biāo)識信息的數(shù)據(jù)該程序可用以識別員工在供貨環(huán)節(jié)牟取私利的行為勞務(wù)(包括應(yīng)付工資、相關(guān)費(fèi)用等)利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，檢查工資及薪酬記錄中是否存在重復(fù)或虛假的員工身份(如姓名、身份證號)、銀行賬號、地址、電話號碼等該程序可用以識別虛領(lǐng)工資或薪酬的行為檢查人事檔案記錄、員工工作考核記錄、勞務(wù)支付名單的記錄，并與實(shí)際情況相比對該程序可用以識別虛假的員工身份記錄及潛在舞弊(如虛領(lǐng)工資、虛開勞務(wù)報(bào)酬)銷售活動(dòng)分析銷售折扣和銷售退回等項(xiàng)目，識別出異常的折扣、退貨模式或異常趨勢—向第三方確證銷售合同的具體條款—實(shí)施審計(jì)程序。以獲取銷售合同是否按照規(guī)定條款得到執(zhí)行—費(fèi)用開支檢查大額或異常費(fèi)用開支的適當(dāng)性—檢查高層管理人員提交的費(fèi)用報(bào)告的適當(dāng)性和金額—向員工提供資金或擔(dān)保檢查被審計(jì)單位為高層管理人員和關(guān)聯(lián)方提供資金或擔(dān)保的授權(quán)、貸款或擔(dān)保條款以及金額— （三）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序由于管理層在被審計(jì)單位的地位，管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)幾乎在每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都會存在。對財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。COSO報(bào)告顯示，在1987—1997年期間提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的美國公司中，有83%以上的舞弊案件涉及首席執(zhí)行官或財(cái)務(wù)主管。管理層通過凌駕于控制之上實(shí)施的舞弊的手段主要包括：（1）編制虛假的會計(jì)分錄，特別是在臨近會計(jì)期末時(shí)；（2）濫用或隨意變更會計(jì)政策；（3）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變原先做出的判斷；（4）故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)；（5）隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)；（6）構(gòu)造復(fù)雜或虛假的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計(jì)記錄和交易條款。管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師針對該類特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括：1. 測試日常會計(jì)核算過程中作出的會計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)。在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，以測試日常會計(jì)核算過程中作出的會計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施： （1）了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過程，并了解被審計(jì)單位對日常會計(jì)分錄及財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中的調(diào)整分錄的控制；（2）評價(jià)被審計(jì)單位對日常會計(jì)分錄及財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中的調(diào)整分錄的控制，并確定其是否得到執(zhí)行； （3）詢問被審計(jì)單位內(nèi)部參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的人員是否注意到在編制會計(jì)分錄或調(diào)整分錄時(shí)存在不恰當(dāng)或異常活動(dòng)； （4）確定測試的時(shí)間； （5）選擇擬測試的會計(jì)分錄或調(diào)整分錄。 2. 復(fù)核會計(jì)估計(jì)是否有失公允，從而可能產(chǎn)生的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。管理層通常通過故意作出不當(dāng)?shù)臅?jì)估計(jì)對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。在復(fù)核會計(jì)估計(jì)是否有失公允、從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施： （1）從財(cái)務(wù)報(bào)表整體上考慮管理層作出的某項(xiàng)會計(jì)估計(jì)是否反映出管理層的某種偏向，是否與注冊會計(jì)師所獲取審計(jì)證據(jù)表明的最佳估計(jì)存在重大差異；（2）復(fù)核管理層在以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的重大會計(jì)估計(jì)及其依據(jù)的假設(shè)。 如果發(fā)現(xiàn)管理層作出的會計(jì)估計(jì)可能有失公允，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)這是否表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層在作出會計(jì)估計(jì)時(shí)是否同時(shí)高估或低估所有準(zhǔn)備，從而使收益在兩個(gè)或多個(gè)會計(jì)期間內(nèi)得以平滑，或達(dá)到某特定收益水平。3. 對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。 在了解這些交易的商業(yè)理由的合理性時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)： （1）交易的形式是否過于復(fù)雜； （2）管理層是否已與治理層就此類交易的性質(zhì)和會計(jì)處理進(jìn)行討論并作出適當(dāng)記錄；（3）管理層是否更強(qiáng)調(diào)需要采用某種特定的會計(jì)處理方式，而不強(qiáng)調(diào)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；（4）對于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實(shí)體）的交易，是否已得到治理層的適當(dāng)審核與批準(zhǔn)； （5）交易是否涉及以往未識別的關(guān)聯(lián)方，或不具備實(shí)質(zhì)性交易基礎(chǔ)或獨(dú)立財(cái)務(wù)能力的第三方。六、評價(jià)審計(jì)證據(jù)（一）發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)對審計(jì)的影響注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持警惕，在評價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)也要體現(xiàn)這一原則。如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯(cuò)報(bào)金額對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大。注冊會計(jì)師仍應(yīng)考慮錯(cuò)報(bào)涉及的人員在被審計(jì)單位中的職位。如果這樣的事情涉及了高層管理人員，那么即使被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額本身對于財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重要，也可能表明存在其他更具廣泛影響的問題，在這種情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：（1）重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮重新評估的結(jié)果對審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響；（2）重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性、以及作為審計(jì)證據(jù)的文件和會計(jì)記錄的真實(shí)性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，或雖認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該事項(xiàng)對審計(jì)的影響。（二）考慮對審計(jì)報(bào)告的影響如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，或雖認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號——重要性》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》的要求，考慮錯(cuò)報(bào)對審計(jì)意見的影響。 （三）與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通與管理層的溝通如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與適當(dāng)層次的管理層溝通。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定擬溝通的適當(dāng)層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程度等因索的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個(gè)級別。與治理層的溝通如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與治理層溝通。如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面存在重大缺陷，除盡早告知適當(dāng)層次的管理層外，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的治理層。如果識別出管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程存在重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關(guān)舞弊的事項(xiàng)，主要包括：（1）注冊會計(jì)師對管理層實(shí)施的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估及相關(guān)控制評估的性質(zhì)、范圍和頻率的疑慮；（2）管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷的事實(shí)；（3）管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對已發(fā)現(xiàn)的舞弊的事實(shí)；（4）注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位控制環(huán)境的評價(jià)，包括對管理層勝任能力和誠信的疑慮：（5）注冊會計(jì)師注意到的可能表明管理層對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的行為；（6）注冊會計(jì)師對超出正常經(jīng)營過程的交易的授權(quán)適當(dāng)性的疑慮。與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通注冊會計(jì)師負(fù)有對客戶信息保密的義務(wù)，要求其通常不對外報(bào)告管理層和治理層的舞弊行為。但是，保密原則也有例外。因?yàn)?，社會公眾是注冊會?jì)師的真正委托人，如果客戶的舞弊行為影響到社會公眾利益，注冊會計(jì)師就需要根據(jù)法律法規(guī)的要求，考慮是否向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告管理層和治理層的重大舞弊。第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮違反法規(guī)行為，是指被審計(jì)單位有意或無意地違反會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度之外的法律法規(guī)的行為。違反法規(guī)行為具體涉及下列三個(gè)方面：（1）被審計(jì)單位從事的違反法規(guī)行為；（2）以被審計(jì)單位名義從事的違反法規(guī)行為，例如，控股股東