【正文】 報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，實(shí)施其他審計(jì)程序超出了財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍。因此，界定注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位違反法規(guī)行為的考慮責(zé)任應(yīng)當(dāng)在這一框架下進(jìn)行。（七）在實(shí)施常規(guī)審計(jì)程序時(shí)保持警覺注冊會計(jì)師為形成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見而事實(shí)的審計(jì)程序包括風(fēng)險(xiǎn)評估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序等。事實(shí)這些常規(guī)的審計(jì)程序，例如，月度會議記錄，向管理層和法律顧問詢問有關(guān)訴訟、索賠和稅務(wù)糾紛情況，對各類交易、賬戶余額、列報(bào)事實(shí)實(shí)質(zhì)性程序等，都可能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位可能存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表的違反法規(guī)行為，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對此保持警覺。一旦發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表的違反法規(guī)行為，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，做出進(jìn)一步的調(diào)查和必要的處理。（八）獲取管理層聲明注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層獲取書面聲明，以表明被審計(jì)單位已將其知悉的、影響財(cái)務(wù)報(bào)表的所有違反或可能違反相關(guān)法律法規(guī)的情況告知注冊會計(jì)師。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求滾利在書面聲明中明確指出被審計(jì)單位已將其知悉的、影響財(cái)務(wù)報(bào)表的所有違反或可能違反相關(guān)法律法規(guī)的情況告知注冊會計(jì)師。這樣做，以方面借助管理層聲明書這種方式，進(jìn)一步明確管理應(yīng)對被色很難機(jī)單位遵守法律法規(guī)負(fù)責(zé)；另一方面可將高聲明作為一種審計(jì)證據(jù)。值得注意的是，對特定審計(jì)目標(biāo)而言，注冊會計(jì)師不應(yīng)僅僅依靠管理層聲明，二應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，運(yùn)用職業(yè)判斷，計(jì)劃和實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取證明力更強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)。因?yàn)楣芾韺勇暶魇欠仟?dú)立來源的審計(jì)證據(jù)，其可靠性較弱。（九）無反證判定如果沒有政績表明被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為，注冊會計(jì)師可推定被審計(jì)單位遵守了相關(guān)法律法規(guī)。者意味著注冊會計(jì)師在評價(jià)有關(guān)審計(jì)證據(jù)、得出審計(jì)結(jié)論時(shí)，可以使用無反證判定。這里的“沒有證據(jù)表明”，是指注冊會計(jì)師在實(shí)施了審計(jì)準(zhǔn)則所要求的必要審計(jì)程序而獲取了相關(guān)審計(jì)證據(jù)后，沒有發(fā)現(xiàn)表明被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為的證據(jù)。如果注冊會計(jì)師，沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)施必要的審計(jì)程序而獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，卻做出了唄審計(jì)單位不存在違反法規(guī)行為的推斷結(jié)論，那么注冊會計(jì)師做出這樣的推斷不符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求。三、發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能表明被審計(jì)單位違反法律法規(guī)的下列信息：(1)受到政府有關(guān)部門的調(diào)查或處罰；(2)提供異常貸款或支付不明費(fèi)用；(3)與關(guān)聯(lián)方存在異常交易；(4)支付異常的銷售傭金或代理費(fèi)用；(5)購銷價(jià)格嚴(yán)重偏離市場價(jià)格；(6)異常的現(xiàn)金收支；(7)與在稅收優(yōu)惠地注冊的公司存在異常交易；(8)向商品或勞務(wù)提供者以外的單位或個(gè)人支付商品或勞務(wù)款項(xiàng)；(9)收付款缺少適當(dāng)?shù)慕灰卓刂朴涗洠?10)現(xiàn)有的會計(jì)信息系統(tǒng)不能提供適當(dāng)審計(jì)軌跡或充分證據(jù)；(11)交易未經(jīng)授權(quán)或記錄不當(dāng)； (12)媒介評論。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注上述可能表明被審計(jì)單位違反法規(guī)行為的事項(xiàng)或情況，并對其他違反犯規(guī)行為的跡象保持警惕。（二）發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時(shí)的處理總體要求當(dāng)發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解該行為的性質(zhì)及發(fā)生的環(huán)境，并獲取其他適當(dāng)信息，以評價(jià)其對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。評價(jià)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響注冊會計(jì)師在評價(jià)違反法規(guī)行為對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的因素具體包括：（1）因罰款、沒收違法所得、封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)及訴訟等導(dǎo)致的潛在財(cái)務(wù)后果。潛在財(cái)務(wù)后果是指違反法規(guī)行為可能導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況受到不利的影響。例如，注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位可能存在偷稅行為，那么補(bǔ)稅、繳納滯納金和罰款就是潛在財(cái)務(wù)后果。罰款、沒收違法所得直接導(dǎo)致現(xiàn)金流出或資產(chǎn)減少，封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)可能導(dǎo)致被審計(jì)單位無法持續(xù)經(jīng)營，訴訟的結(jié)果可能影響本期或以后期間損益。（2）潛在財(cái)務(wù)后果是否需要披露。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷去低調(diào)那個(gè)上述潛在財(cái)務(wù)后果是否需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露。當(dāng)發(fā)現(xiàn)存在重大的或有事項(xiàng)系因可能存在違反法規(guī)行為導(dǎo)致的重大未決訴訟時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮提請管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露該事項(xiàng)。③潛在財(cái)務(wù)后果是否嚴(yán)重，以至于影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映。某些重大違反法規(guī)行為可能導(dǎo)致巨額的罰沒支出，乃至被取消經(jīng)營資格或責(zé)令停業(yè)，影響被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營。此時(shí)，如果沒有再財(cái)務(wù)報(bào)表中將潛在財(cái)務(wù)后果預(yù)提恰當(dāng)?shù)奶幚砗土袌?bào)，很可能對財(cái)務(wù)報(bào)表的公允放映產(chǎn)生重大影響。記錄發(fā)現(xiàn)的情況并與管理層討論當(dāng)認(rèn)為可能存在違反法規(guī)行為時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄所發(fā)現(xiàn)的情況，并與管理層討論。記錄的內(nèi)容包括獲取的相關(guān)文件的復(fù)印件，適當(dāng)時(shí)，還包括交談記錄。與管理層討論的內(nèi)容包括：違反法規(guī)行為是否存在；違反法規(guī)行為的性質(zhì)、情節(jié)、原因以及可能導(dǎo)致的后果等。向律師咨詢?nèi)绻芾韺硬荒芴峁┝钊藵M意的信息證明其確實(shí)遵守了法律法規(guī)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位律師咨詢有關(guān)法律法規(guī)的遵守情況，以及其對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。當(dāng)認(rèn)為向被審計(jì)單位律師咨詢是不適當(dāng)?shù)模蛘卟粷M意其提供的咨詢意見時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮向其所在會計(jì)師事務(wù)所的律師咨詢，以確定：（1）被審計(jì)單位是否存在違反法規(guī)行為；（2）可能導(dǎo)致的法律后果；（3）應(yīng)采取的進(jìn)一步行動?？紤]對審計(jì)報(bào)告的影響。當(dāng)懷疑被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為而又無法獲取充分信息時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮缺乏充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)對審計(jì)報(bào)告的影響，即確定無法獲取充分信息的原因是被審計(jì)單位施加限制還是其他原因，并據(jù)此考慮出具恰當(dāng)類型的審計(jì)報(bào)告?？紤]對審計(jì)的其他方面的影響。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮違反法規(guī)行為對審計(jì)其他方面的影響，尤其是對管理層聲明可靠性的影響。如果違反法規(guī)行為未被內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)或未包含在管理層聲明中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果和管理層聲明的有效性。在實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師在發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為前可能已經(jīng)對某些報(bào)表項(xiàng)目（如被審計(jì)單位的營業(yè)收入）形成審計(jì)結(jié)論。但是，在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在偷稅行為后，注冊會計(jì)師應(yīng)卡率被審計(jì)單位是否有隱瞞收入的可能性。特別是注冊會計(jì)師在評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后決定擬信賴內(nèi)部控制的情況下，如果違反違反法規(guī)行為未被內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此修改進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。四、對違反法規(guī)行為的報(bào)告（教材P522）（一）與治理層溝通與治理層溝通的總體要求注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就注意到的違反法規(guī)行為盡快地與治理層溝通，或獲取治理層已獲知違反法規(guī)行為的審計(jì)證據(jù)。這有利于注冊會計(jì)師盡到職業(yè)責(zé)任，為治理層類型對管理層的監(jiān)督責(zé)任提供有用信息。而且這種溝通應(yīng)當(dāng)盡快進(jìn)行，以便治理層要求管理層和相關(guān)人員盡早采取措施，做出適當(dāng)處理。溝通的內(nèi)容是注冊會計(jì)師通過實(shí)施前述審計(jì)程序和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的常規(guī)程序所注意到的已確定的違反法規(guī)行為，而不是被審計(jì)單位存在的所有違反法規(guī)行為。溝通通常采用書面形式，將書面文件送治理層簽收，并將文件副本及簽收記錄作為審計(jì)工作底稿予以保管。如果采用口頭溝通方式，應(yīng)形成溝通記錄，并提請溝通對象簽字確認(rèn)。如果治理層已獲知管理層的違反法規(guī)行為，注冊會計(jì)師可以不再與其進(jìn)行溝通，但必須獲取治理層已經(jīng)獲知該違反法規(guī)行為的有關(guān)審計(jì)證據(jù)。例如，注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序，查找和核實(shí)違反法規(guī)行為時(shí)曾與治理層進(jìn)行了溝通，并要求其在審計(jì)記錄上簽字，那么該記錄就是表明其已獲知違反法規(guī)行為的審計(jì)證據(jù)。治理層可能在日常監(jiān)督活動中已獲知某項(xiàng)違反法規(guī)行為，注冊會計(jì)師也應(yīng)獲取其已經(jīng)獲知該違反法規(guī)行為的有關(guān)審計(jì)證據(jù)。違反法規(guī)行為情節(jié)嚴(yán)重時(shí)的溝通要求（1）對故意和重大的違反法規(guī)行為的溝通要求。如果認(rèn)為違反法規(guī)行為是故意和重大的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就發(fā)現(xiàn)的情況立即與治理層溝通。所謂“故意”就是違反法規(guī)行為的性質(zhì)而言的，“重大”是酒違反法規(guī)行為的情節(jié)和后果而言的。判定一項(xiàng)違反法規(guī)行為是否“故意”或“重大”，處理而依據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)外，還需要注冊會計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。注冊會計(jì)師一旦發(fā)現(xiàn)故意和重大的違反法規(guī)行為應(yīng)立即與治理層溝通，以便治理層及時(shí)了解違反法規(guī)行為的嚴(yán)重性，采取相應(yīng)措施。（2）懷疑違反法規(guī)行為涉及高級管理人員時(shí)的溝通要求。如果懷疑違反法規(guī)行為涉及高級管理人員，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位內(nèi)部的審計(jì)委員會或監(jiān)事會等更高層次的機(jī)構(gòu)報(bào)告。如果不存在更高層次的機(jī)構(gòu)，或注冊會計(jì)師認(rèn)為報(bào)告不起作用，或難以確定向誰報(bào)告，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見。之所以要求注冊會計(jì)師向被審計(jì)的安慰內(nèi)部的審計(jì)委員會或監(jiān)事會等更高層次的機(jī)構(gòu)報(bào)告，是因?yàn)閷徲?jì)委員會或監(jiān)事會等機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)重要職責(zé)就是監(jiān)督和評價(jià)管理層是否存在違反法律法規(guī)或者公司章程的行為，并對違法行為予以糾正。（二）出具審計(jì)報(bào)告考慮違反法規(guī)行為的影響 如果認(rèn)為審計(jì)單位存在財(cái)務(wù)報(bào)表喊聲重大影響的違反法規(guī)行為，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以恰當(dāng)反映。如果被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中對該違反法規(guī)行為做出恰當(dāng)反映，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為違反法規(guī)行為對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，且未能在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到恰當(dāng)反映，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告?？紤]審計(jì)范圍受到限制的影響（1）來自被審計(jì)單位的限制如果因被審計(jì)單位阻撓無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評價(jià)是否發(fā)生或可能發(fā)生對財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響的違反法規(guī)行為，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到重大限制，根據(jù)審計(jì)范圍受到限制的程度，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。（2）其他條件的限制。如果因?qū)徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位以外的其他條件限制而無法確定違反法規(guī)行為是否發(fā)生，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對審計(jì)報(bào)告的影響。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)范圍受到其他條件限制的情況較多，例如，客觀因素只是注冊會計(jì)師不能實(shí)施審計(jì)程序。（三）向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在嚴(yán)重違反法規(guī)行為，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮法律法規(guī)是否要求其向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告；必要時(shí)，征詢法律意見。值得注意的是，要求向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告的是經(jīng)注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)和確定的嚴(yán)重違反法規(guī)行為。所謂“嚴(yán)重”主要是指有重大法律后果或涉及社會公眾利益。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解相關(guān)法律法規(guī)是否要求報(bào)告違反法規(guī)行為，例如，商業(yè)英航監(jiān)管法規(guī)可能要求注冊會計(jì)師報(bào)告商業(yè)銀行與洗錢行為。同時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮采取何種方式、何時(shí)以及向誰進(jìn)行報(bào)告。如果無法確定是否有相關(guān)法律法規(guī)要求向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為，或者無法確保某項(xiàng)違反法規(guī)行為是否應(yīng)該向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告，注冊會計(jì)師通常需要征詢相關(guān)的法律意見，然后再確定如何處理。如果被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為，且沒有采取注冊會計(jì)師認(rèn)為必要的補(bǔ)救措施，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。必要的補(bǔ)救措施包括被審計(jì)單位停止并糾正違反法規(guī)行為、向社會公眾或主管部門報(bào)告等。在解除業(yè)務(wù)約定后，如果接到后任注冊會計(jì)師的詢問，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號——前后任注冊會計(jì)師的溝通》的規(guī)定，向其說明是否存在不應(yīng)承接該業(yè)務(wù)的理由。這里的“說明是否存在不應(yīng)承接該業(yè)務(wù)的理由”，是指由于被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為而導(dǎo)致變更會計(jì)師事務(wù)所的情況。