【文章內(nèi)容簡介】 除了歷史財務(wù)信息外，還經(jīng)常需要面向未來的預(yù)測性信息。例如，在對一項投資進行可行性研究時需要該項投資的未來的現(xiàn)金流量信息；按照證券發(fā)行相關(guān)信息披露規(guī)范的要求，在招股說明書、募集說明書中向潛在投資者提供關(guān)于發(fā)行人未來發(fā)展前景的信息；申請貸款時向銀行提供未來現(xiàn)金流量的預(yù)測。注冊會計師接受委托對預(yù)測性財務(wù)信息實施審核并出具報告，可增強該信息的可信賴程度。一、基本概念（一）預(yù)測性財務(wù)信息預(yù)測性財務(wù)信息是指被審核單位依據(jù)對未來可能發(fā)生的事項或采取的行動的假設(shè)而編制的財務(wù)信息。預(yù)測性財務(wù)信息可能包括財務(wù)報表整體（即包含資產(chǎn)負債表、利潤表、股東權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報表附注在內(nèi)的一套完整的財務(wù)報表）或財務(wù)報表的一項或多項要素（例如，其中的某一張財務(wù)報表，或者某一張財務(wù)報表中的一個或者多個項目等）。對于那些以一套完整的財務(wù)報表形式出現(xiàn)的預(yù)測性財務(wù)信息，通常稱為預(yù)測性財務(wù)報表。在列報預(yù)測性財務(wù)報表時，一般需要在附注中提供編制該預(yù)測性財務(wù)報表所依據(jù)的重要假設(shè)和會計政策。預(yù)測性財務(wù)信息所涵蓋的期間可以有一部分是歷史期間（例如，在2006年4月編制2006年全年的預(yù)測性財務(wù)報表時，其中1～3月份的數(shù)據(jù)是已實現(xiàn)數(shù)），但不能全部是歷史期間，必須至少有一部分屬于未來期間。由于預(yù)測性財務(wù)信息所涉及的是截至目前尚未發(fā)生的事項，因此不可避免地帶有高度的主觀性，并且在編制過程中需要作出大量的估計和判斷。這是預(yù)測性財務(wù)信息的一項重要特征。（二）最佳估計假設(shè)和推測性假設(shè)編制預(yù)測性財務(wù)信息所依據(jù)的假設(shè)可以分為兩類：，是指截至編制預(yù)測性財務(wù)信息日，管理層對預(yù)期未來發(fā)生的事項和采取的行動作出的假設(shè)。，是指管理層對未來事項和采取的行動作出的假設(shè)，該事項或行動預(yù)期在未來未必發(fā)生。例如，企業(yè)尚處于營業(yè)初期，未來經(jīng)營狀況的不確定性較大；或者管理層正在考慮進行重大的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型，而該轉(zhuǎn)型的效果尚有較大的不確定性等。可以看出，最佳估計假設(shè)和推測性假設(shè)的主要區(qū)別在于管理層對于假設(shè)的事項或行動在未來發(fā)生的可能性的判斷不同。預(yù)測性財務(wù)信息所依據(jù)的假設(shè)需要在這兩類假設(shè)之間作出恰當(dāng)?shù)姆诸?，這是由于假設(shè)的類別直接決定了以之為基礎(chǔ)的預(yù)測性財務(wù)信息的分類，也決定了注冊會計師評價假設(shè)時采用的審核程序以及是否需要獲取支持性的證據(jù)。（三）預(yù)測與規(guī)劃。預(yù)測是指管理層在最佳估計假設(shè)的基礎(chǔ)上編制的預(yù)測性財務(wù)信息。盈利預(yù)測是一種最典型的預(yù)測，是指被審核單位（如證券發(fā)行人）的管理層在對未來經(jīng)營業(yè)績所作最佳估計假設(shè)的基礎(chǔ)上編制的預(yù)測性財務(wù)信息。規(guī)劃是指管理層基于推測性假設(shè)，或同時基于推測性假設(shè)和最佳估計假設(shè)編制的預(yù)測性財務(wù)信息。規(guī)劃信息多見于“如果……那么……”的分析中，即在給定的推測性假設(shè)下估算相關(guān)財務(wù)指標的可能結(jié)果。例如，假定市場占有率分別為5%、10%和20%，在此基礎(chǔ)上分別推算各種情況下可能獲得的凈利潤。這時，假定的市場占有率數(shù)據(jù)屬于推測性假設(shè)，所預(yù)測的財務(wù)信息屬于規(guī)劃。二、預(yù)測性財務(wù)信息審核的總體要求注冊會計師在執(zhí)行預(yù)測性財務(wù)信息審核業(yè)務(wù)的過程中，應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在了解被審核單位的情況以及預(yù)測性財務(wù)信息涵蓋期間的基礎(chǔ)上，實施相應(yīng)的審核程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徍俗C據(jù)，作為形成審核結(jié)論和發(fā)表審核意見的基礎(chǔ)。本準則第三條規(guī)定，在執(zhí)行預(yù)測性財務(wù)信息審核業(yè)務(wù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列事項獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：管理層編制預(yù)測性財務(wù)信息所依據(jù)的最佳估計假設(shè)并非不合理；在依據(jù)推測性假設(shè)的情況下，推測性假設(shè)與信息的編制目的是相適應(yīng)的；預(yù)測性財務(wù)信息是在假設(shè)的基礎(chǔ)上恰當(dāng)編制的；預(yù)測性財務(wù)信息已恰當(dāng)列報，所有重大假設(shè)已充分披露，包括說明采用的是推測性假設(shè)還是最佳估計假設(shè)；預(yù)測性財務(wù)信息的編制基礎(chǔ)與歷史財務(wù)報表一致，并選用了恰當(dāng)?shù)臅嬚摺Ｈ?、保證程度（一）不對預(yù)測性財務(wù)信息的結(jié)果能否實現(xiàn)發(fā)表意見預(yù)測性財務(wù)信息是被審核單位管理層對未來所作的預(yù)計和測算，很大程度上受到主觀判斷的影響，所涉及的事項和行動通常并非如預(yù)的那樣發(fā)生，并且變動可能重大，實際結(jié)果可能與預(yù)測性財務(wù)信息存在差異。所以，本準則第五條規(guī)定，注冊會計師不應(yīng)對預(yù)測性財務(wù)信息的結(jié)果能否實現(xiàn)發(fā)表意見。（二）對管理層采用假設(shè)的合理性提供有限保證鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證，有限保證的保證程度低于合理保證。注冊會計師在對預(yù)測性財務(wù)信息所依據(jù)假設(shè)的合理性進行評價時，由于根據(jù)所能獲取的支持性證據(jù)不能從正面斷定假設(shè)的合理性，而只能判斷有無任何證據(jù)表明假設(shè)不合理。因此，本準則第六條明確，當(dāng)對管理層采用的假設(shè)的合理性發(fā)表意見時，注冊會計師僅提供有限保證。（三）提供合理保證的事項在預(yù)測性財務(wù)信息審核業(yè)務(wù)中，注冊會計師需要對預(yù)測性財務(wù)信息是否依據(jù)假設(shè)恰當(dāng)編制，并按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定進行列報發(fā)表意見。對這一事項，注冊會計師通常提供合理保證。因此，在同一份預(yù)測性財務(wù)信息審核報告中往往會出現(xiàn)兩種保證共存的情況，即對于假設(shè)的合理性提供有限保證，同時對預(yù)測性財務(wù)信息的編制與假設(shè)的一致性，以及是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定進行列報提供合理保證。注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意區(qū)分不同性質(zhì)的保證及其各自的適用范圍，避免混淆。四、了解被審核單位情況（一）了解管理層是否識別出編制預(yù)測性財務(wù)信息所要求的全部重要假設(shè)注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分了解被審核單位情況，以評價管理層是否識別出編制預(yù)測性財務(wù)信息所要求的全部重要假設(shè)。例如，在盈利預(yù)測審核業(yè)務(wù)中，注冊會計師需要重點了解的事項包括：，包括原材料、勞動力、短期和長期融資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，以及獲取這些資源所需付出的成本。如果被審核單位并不直接面向最終消費者銷售其產(chǎn)品或勞務(wù)，還應(yīng)了解最終消費市場的有關(guān)情況。例如，行業(yè)競爭狀況、對宏觀經(jīng)濟形勢變化的敏感程度、特殊的會計政策和會計實務(wù)慣例、特殊的監(jiān)管要求、技術(shù)進步情況等。，或與被審核單位具有可比性的其他企業(yè)的過去經(jīng)營業(yè)績的情況。例如收入和成本的變化趨勢、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)狀況、固定資產(chǎn)的產(chǎn)能及其實際利用情況和管理政策等。在對被審核單位進行了解的基礎(chǔ)上，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審核單位是否已識別出對預(yù)測性財務(wù)信息可能產(chǎn)生重大影響的所有主要因素，并為每一主要因素在該預(yù)測性財務(wù)信息涵蓋期間內(nèi)的變化情況建立了相應(yīng)的假設(shè)。注冊會計師還需要考慮被審核單位識別出的假設(shè)對于該預(yù)測性財務(wù)信息是否具有相關(guān)性。分析以前期間的歷史財務(wù)數(shù)據(jù)有助于注冊會計師識別影響預(yù)測性財務(wù)信息的主要因素。（二）了解預(yù)測性財務(wù)信息的編制過程在了解被審核單位基本情況的基礎(chǔ)上，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)通過考慮下列事項，熟悉被審核單位編制預(yù)測性財務(wù)信息的過程：，以及負責(zé)編制預(yù)測性財務(wù)信息的人員的專業(yè)技能和經(jīng)驗。與編制預(yù)測性財務(wù)信息相關(guān)的內(nèi)部控制主要包括：（1）有關(guān)支持預(yù)測性財務(wù)信息假設(shè)所依據(jù)的原始信息的收集、篩選制度及其可靠性的甄別制度；（2）預(yù)測性財務(wù)信息所依據(jù)假設(shè)的編制、復(fù)核、歸類和審核制度；（3）依據(jù)假設(shè)編制和列報預(yù)測性財務(wù)信息的操作流程，以及相關(guān)的內(nèi)部復(fù)核、審核和督導(dǎo)制度。支持管理層作出假設(shè)的文件，主要是指管理層據(jù)以作出假設(shè)的支持性證據(jù)的信息來源，包括被審核單位的相關(guān)內(nèi)部文檔、行業(yè)分析報告、有關(guān)的外部公開資料等。這些文件的性質(zhì)決定假設(shè)的性質(zhì)（即最佳估計假設(shè)或推測性假設(shè)）及其合理性。、數(shù)學(xué)方法及計算機輔助技術(shù)的程度。，及其與實際情況出現(xiàn)重大差異的原因。（三）了解編制預(yù)測性財務(wù)信息時對歷史財務(wù)信息的依賴注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審核單位編制預(yù)測性財務(wù)信息時依賴歷史財務(wù)信息的程度是否合理。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審核單位的歷史財務(wù)信息，以評價預(yù)測性財務(wù)信息與歷史財務(wù)信息的編制基礎(chǔ)是否一致，并為考慮管理層假設(shè)提供歷史基準。這里的編制基礎(chǔ)包括會計主體的確定、合并財務(wù)報表范圍的確定、資產(chǎn)和負債的計量基礎(chǔ)，以及所采用的其他會計政策等。如果編制基礎(chǔ)不一致，就會降低管理層編制的預(yù)測性財務(wù)信息的可信賴程度。了解被審核單位的歷史財務(wù)信息，還可以為注冊會計師考慮管理層假設(shè)的合理性提供歷史基準。五、審核程序（一）確定審核程序的性質(zhì)、時間和范圍時應(yīng)考慮的因素實施審核程序的目標是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徍俗C據(jù)，出具審核報告，增強所審核的預(yù)測性財務(wù)信息的可信賴程度。注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過確定和實施恰當(dāng)?shù)膶徍顺绦騺韺崿F(xiàn)這一目標。在確定審核程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）重大錯報的可能性；（2）以前期間執(zhí)行業(yè)務(wù)所了解的情況；（3）管理層編制預(yù)測性財務(wù)信息的能力；（4）預(yù)測性財務(wù)信息受管理層判斷影響的程度；（5）基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的恰當(dāng)性和可靠性。（二）評估最佳估計假設(shè)注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估支持管理層作出最佳估計假設(shè)的證據(jù)的來源和可靠性。注冊會計師可以從內(nèi)部或外部來源獲取支持這些假設(shè)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。這里所說的內(nèi)部來源包括預(yù)算、勞動合同、專利許可使用協(xié)議、已簽訂但尚未履行的購銷合同、債務(wù)協(xié)議和董事會擬定的公司戰(zhàn)略計劃等；外部來源可能包括政府公報、專業(yè)機構(gòu)的研究報告、行業(yè)出版物、宏觀經(jīng)濟預(yù)測、相關(guān)法律法規(guī)（包括正處于立法進程中的新法律法規(guī)）、以及關(guān)于技術(shù)進步問題的報告等。注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估形成假設(shè)信息的可靠性，包括根據(jù)歷史財務(wù)信息考慮這些假設(shè)，以及評價這些假設(shè)是否依據(jù)被審核單位有能力實現(xiàn)的計劃。需要指出的是，評價假設(shè)是否得到了適當(dāng)?shù)闹С?，需要同時考慮所獲取的支持性證據(jù)的數(shù)量和證明力，由于在形成假設(shè)時需要運用判斷，不同的人依據(jù)相同的信息可能形成不同的假設(shè)，而這些假設(shè)的合理程度可能是一樣的。如果遇到這種情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注管理層從這些假設(shè)中最終選擇作為編制預(yù)測性財務(wù)信息假設(shè)的理由是否充分和合理，是否有更為合理的假設(shè)而沒有采用，必要時提請管理層充分披露其他假設(shè)，或修改預(yù)測性財務(wù)信息的表述方式，即采用區(qū)間方式而不