【文章內(nèi)容簡介】 土地的使用權(quán)，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付8 000萬元，并在該土地上自行建造廠房等工程，發(fā)生材料支出12 000萬元，工資費(fèi)用8 000萬元，其他相關(guān)費(fèi)用10000萬元等。該工程已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒有凈殘值，都采用直線法進(jìn)行攤銷和計(jì)提折舊。為簡化核算，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。分析：A公司購入土地使用權(quán)，使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn)。在該土地上自行建造廠房，應(yīng)將土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，并分別攤銷和計(jì)提折舊。A公司的賬務(wù)處理如下：（1）支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款：借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 80 000 000 貸：銀行存款 80 000 000（2）在土地上自行建造廠房：借：在建工程 300 000 000 貸：工程物資 120 000 000 應(yīng)付職工薪酬 80 000 000 銀行存款 100 000 000（3）廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)：借：固定資產(chǎn) 300 000 000 貸：在建工程 300 000 000（4）每年分期攤銷土地使用權(quán)和對廠房計(jì)提折舊：借：管理費(fèi)用 1 600 000 制造費(fèi)用 12 000 000 貸：累計(jì)攤銷 1 600 000 累計(jì)折舊 12 000 000（七）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)成本企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)，按照企業(yè)合并的分類，分別處理：1．同一控制下吸收合并，按照被合并企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)為取得時(shí)的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照被合并方無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為合并基礎(chǔ)。2．非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得的無形資產(chǎn)應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量，包括：（1）被購買企業(yè)原已確認(rèn)的無形資產(chǎn)。（2）被購買企業(yè)原未確認(rèn)的無形資產(chǎn)，但其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，購買方就應(yīng)在購買日將其獨(dú)立于商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。例如，被購買方正在進(jìn)行當(dāng)中的一個(gè)研究開發(fā)項(xiàng)目，符合無形資產(chǎn)的定義且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則購買方應(yīng)將其獨(dú)立于商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。公允價(jià)值的取得一般有以下途徑：（1）活躍市場中的市場報(bào)價(jià)，該報(bào)價(jià)提供了無形資產(chǎn)公允價(jià)值的最可靠的估計(jì)。恰當(dāng)?shù)氖袌鰞r(jià)格一般是現(xiàn)行出價(jià)。無法獲得現(xiàn)行出價(jià)的情況下，如果類似交易的最近交易日和資產(chǎn)公允價(jià)值估計(jì)日之間的經(jīng)濟(jì)情況沒有發(fā)生重大變化，則可以類似交易的最近價(jià)格為基礎(chǔ)來估計(jì)公允價(jià)值。（2）如果無形資產(chǎn)不存在活躍市場，則其公允價(jià)值應(yīng)按照購買日，從購買方可獲得的信息為基礎(chǔ)，在熟悉情況并自愿的當(dāng)事人之間進(jìn)行的公平交易中為取得該資產(chǎn)所支付的金額，如對無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。在企業(yè)合并中，如果取得的無形資產(chǎn)本身可以單獨(dú)辨認(rèn)，但其計(jì)量或處置必須與有形的或其他無形的資產(chǎn)一并作價(jià)，如天然礦泉水的商標(biāo)可能與特定的泉眼有關(guān)，但不能獨(dú)立于該泉眼出售，在這種情況下，如果該無形資產(chǎn)及與其相關(guān)的資產(chǎn)各自的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則應(yīng)將該資產(chǎn)組（即將無形資產(chǎn)與其相關(guān)的有形資產(chǎn)一并）獨(dú)立于商譽(yù)確認(rèn)為單項(xiàng)資產(chǎn)。第二節(jié) 內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量通常情況下，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)不確認(rèn)為無形資產(chǎn)，如企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等。但是，由于確定研究與開發(fā)費(fèi)用是否符合無形資產(chǎn)的定義和相關(guān)特征（例如，可辨認(rèn)性）、能否或者何時(shí)能夠?yàn)槠髽I(yè)產(chǎn)生預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益，以及成本能否可靠地計(jì)量尚存在不確定因素，因此，研究與開發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，除了要遵循無形資產(chǎn)確認(rèn)和初始計(jì)量的一般要求外，還需要滿足其他特定的條件，才能夠確定為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。首先，為評價(jià)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的形成過程分為研究階段與開發(fā)階段兩部分；其次，對于開發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用，在符合一定條件的情況下，才可確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。在實(shí)務(wù)工作中，具體劃分研究階段與開發(fā)階段，以及是否符合資本化的條件，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況以及相關(guān)信息予以判斷。一、研究階段和開發(fā)階段的劃分對于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個(gè)部分分別進(jìn)行核算。（一）研究階段研究階段，是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查，有關(guān)研究活動(dòng)的例子包括：意于獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)；研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評價(jià)和最終選擇；材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；以及新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評價(jià)和最終選擇等。研究階段的特點(diǎn)在于：1．計(jì)劃性。研究階段是建立在有計(jì)劃的調(diào)查基礎(chǔ)上，即，研發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)董事會(huì)或者相關(guān)管理層的批準(zhǔn)，并著手收集相關(guān)資料、進(jìn)行市場調(diào)查等。例如，某藥品公司為研究開發(fā)某藥品，經(jīng)董事會(huì)或者相關(guān)管理層的批準(zhǔn)，進(jìn)行有計(jì)劃的收集相關(guān)資料、進(jìn)行市場調(diào)查、比較市場中相關(guān)藥品的藥性、效用等活動(dòng)。2．探索性。研究階段基本上是探索性的，為迸一步的開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，在這一階段不會(huì)形成階段性成果。從研究活動(dòng)的特點(diǎn)看，其研究是否能在未來形成成果，即通過開發(fā)后是否會(huì)形成無形資產(chǎn)均具有很大的不確定性，企業(yè)也無法證明其能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)的存在，因此，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。（二）開發(fā)階段開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。有關(guān)開發(fā)活動(dòng)的例子包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測試；含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計(jì)；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營；新的或經(jīng)改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計(jì)、建造和測試等。開發(fā)階段的特點(diǎn)在于：1．具有針對性。開發(fā)階段是建立在研究階段基礎(chǔ)上，因而，對項(xiàng)目的開發(fā)具有針對性。2．形成成果的可能性較大。進(jìn)入開發(fā)階段的研發(fā)項(xiàng)目往往形成成果的可能性較大。由于開發(fā)階段相對于研究階段更進(jìn)一步，相對于研究階段來講，進(jìn)入開發(fā)階段，則很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，此時(shí)如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。（三）研究階段與開發(fā)階段的不同點(diǎn)1．目標(biāo)不同。研究階段一般目標(biāo)不具體、不具有針對性；而開發(fā)階段多是針對具體目標(biāo)、產(chǎn)品、工藝等。2．對象不同。研究階段一般很難具體化到特定項(xiàng)目上；而開發(fā)階段往往形成對象化的成果。3．風(fēng)險(xiǎn)不同。研究階段的成功概率很難判斷，一般成功率很低，風(fēng)險(xiǎn)比較大；而開發(fā)階段的成功率較高、風(fēng)險(xiǎn)相對較小。4．結(jié)果不同。研究階段的結(jié)果多是研究報(bào)告等基礎(chǔ)性成果；而開發(fā)階段的結(jié)果則多是具體的新技術(shù)、新產(chǎn)品等。二、開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件在開發(fā)階段，判斷可以將有關(guān)支出資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本的條件包括：1．完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。企業(yè)在判斷是否滿足該條件時(shí)，應(yīng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，說明在此基礎(chǔ)上迸一步進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，基本上不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性，企業(yè)在判斷時(shí)，應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)和材料。2．具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。開發(fā)某項(xiàng)產(chǎn)品或?qū)＠夹g(shù)產(chǎn)品等，是使用或出售通常是根據(jù)管理當(dāng)局決定該項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的目的或者意圖所決定，即研發(fā)項(xiàng)目形成成果以后，是為出售，還是為自己使用并從使用中獲得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)以管理當(dāng)局意圖而定。因此，企業(yè)的管理當(dāng)局應(yīng)能夠說明其持有擬開發(fā)無形資產(chǎn)的目的，并具有完成該項(xiàng)無形資產(chǎn)開發(fā)并使其能夠使用或出售的可能性。3．無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。作為無形資產(chǎn)確認(rèn)，其基本條件是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。就其能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的方式來講，如果有關(guān)的無形資產(chǎn)在形成以后，主要是用于形成新產(chǎn)品或新工藝的，企業(yè)應(yīng)對運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品市場情況進(jìn)行估計(jì)，應(yīng)能夠證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場，并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入；如果有關(guān)的無形資產(chǎn)開發(fā)以后主要是用于對外出售的，則企業(yè)應(yīng)能夠證明市場上存在對該類無形資產(chǎn)的需求，開發(fā)以后存在外在的市場可以出售并帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入；如果無形資產(chǎn)開發(fā)以后，不是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，也不是用于對外出售，而是在企業(yè)內(nèi)部使用的，則企業(yè)應(yīng)能夠證明在企業(yè)內(nèi)部使用時(shí)對企業(yè)的有用性。4．有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。這一條件主要包括：（1）為完成該項(xiàng)無形資產(chǎn)開發(fā)具有技術(shù)上的可靠性。開發(fā)的無形資產(chǎn)并使其形成成果在技術(shù)上的可靠性，是繼續(xù)開發(fā)活動(dòng)的關(guān)鍵。因此，必須有確鑿證據(jù)證明企業(yè)繼續(xù)開發(fā)該項(xiàng)無形資產(chǎn)有足夠的技術(shù)支持和技術(shù)能力；（2）財(cái)務(wù)資源和其他資源支持。財(cái)務(wù)和其他資源支持是能夠完成該項(xiàng)無形資產(chǎn)開發(fā)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，因此，企業(yè)必須能夠證明為完成該項(xiàng)無形資產(chǎn)的開發(fā)所需的財(cái)務(wù)和其他資源，是否能夠足以支持完成該項(xiàng)無形資產(chǎn)的開發(fā)；（3）能夠證明企業(yè)在開發(fā)過程中所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源，以及企業(yè)獲得這些資源的相關(guān)計(jì)劃等。如在企業(yè)自有資金不足以提供支持的情況下，是否存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金的聲明等來證實(shí)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。5．歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)對于開發(fā)活動(dòng)發(fā)生的支出應(yīng)單獨(dú)核算，如發(fā)生的開發(fā)人員的工資、材料費(fèi)等，在企業(yè)同時(shí)從事多項(xiàng)開發(fā)活動(dòng)的情況下，所發(fā)生的支出同時(shí)用于支持多項(xiàng)開發(fā)活動(dòng)的，應(yīng)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)開發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配，無法明確分配的，應(yīng)予費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入開發(fā)活動(dòng)的成本。三、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計(jì)量內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的