【文章內(nèi)容簡介】 些可能對收入確認產(chǎn)生重大影響的合同條款細節(jié)(例如運貨與付款條件、售后義務、顧客退貨權(quán))沒有得到真實、完整的記錄向被審計單位財務人員以外的其他內(nèi)部人員詢問所審計期間(特別是接近期末)的銷售和發(fā)貨情況以及他們所了解的異常交易條款或交易狀況例如。向被審計單位的銷售人員和內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末的異常銷量變化及異常交易條款于期末或接近期末時在被審計單位的一處或多處銷售及發(fā)貨現(xiàn)場實地觀察銷售及發(fā)貨情況。檢查準備投出的貨物狀況。同時實施適當?shù)匿N售及存貨截止測試；在銷售及發(fā)貨現(xiàn)場如發(fā)現(xiàn)退貨情形或待處理的退回貨物，觀察被審計單位的處理與相關記錄實施此類程序的目的在于驗證收入的真實。和確認截止時點的準確性對于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易，實施控制測試此類控制測試非常必要，可用以確定被審計單位的電子交易系統(tǒng)能夠保證交易的真實性和記錄的準確性(包括截止時點恰當與否)存貨數(shù)量檢查被審計單位的存貨記錄。判斷需要在被審計單位盤點過程中(或結(jié)束后)特別重視的存貨項目或存貨存放地點—在不預先通知的情況下觀察某些存放地點的存貨盤點。或在同一天對所有存放地點的存貨實施觀察—要求被審計單位在期末或盡可能接近期末的時點安排存貨盤點目的是降低被審計單位在間隔期內(nèi)(指盤點日與資產(chǎn)負債表日之間的間隔)操縱存貨余額的風險在觀察存貨盤點過程中結(jié)合實施其他程序。并利用專家工作例如，細致檢查包裝物中的貨物情況、貨物堆放方式(如堆為中空)和標記方式、特殊形態(tài)存貨(如液態(tài)、氣態(tài)存貨)或特殊性質(zhì)存貨(如化學物質(zhì))的質(zhì)量特征(如純度、濃度、品級)按照存貨的等級或類別、存放地點或其他標準分類,將存貨的當期數(shù)量與上期進行比較，或?qū)⒈P點數(shù)量與存貨記錄進行比較—利用計算機輔助審計技術(shù)進一步測試存貨盤點數(shù)據(jù)的可靠性例如。按標簽號分類排序以測試存貨的標簽控制，或按照存貨的編號順序檢查是否存在漏計或重復編號管理層估計請專家對相關認定作出獨立估計。與管理層的估計進行比較；如果涉及的估計非常重大且舞弊導致的重大錯報風險很高。針對專家的部分或全部假設、方法及結(jié)果實施額外程序(如重新執(zhí)行或再聘其他專家執(zhí)行)，以確定之前的專家工作結(jié)果沒有明顯不當之處—向管理層和財務人員以外的相關工作人員詢問，以驗證估計的合理性—從事后的角度評價管理層對以前期間的會計估計和判斷事項的合理性—表21—4： 與侵占資產(chǎn)相關的認定層次重大錯報風險的常用審計程序示例特定項目應對程序舉例或解釋貨幣資金、有價證券在期末或接近期末時對現(xiàn)金或有價證券進行監(jiān)盤—直接向被審計單位的顧客詢問或函證付款日或退貨情況—調(diào)查已注銷銀行賬戶的恢復使用情況—存貨對存在的存貨短缺現(xiàn)象。按照存貨存故地點和貨物類型分類并加以分析—分析重要的存貨指標與行業(yè)正常水平是否存在顯著差異如存貨周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)等對于發(fā)生存貨金額減計的會計記錄，細致檢查相關憑證—采購活動利用計算機輔助審計技術(shù)，將被審計單位的供貨商名單與被審計單位員工名單的某些標識信息(如地址、電話號碼)相核對，識別出具有相同標識信息的數(shù)據(jù)該程序可用以識別員工在供貨環(huán)節(jié)牟取私利的行為勞務(包括應付工資、相關費用等)利用計算機輔助審計技術(shù)，檢查工資及薪酬記錄中是否存在重復或虛假的員工身份(如姓名、身份證號)、銀行賬號、地址、電話號碼等該程序可用以識別虛領工資或薪酬的行為檢查人事檔案記錄、員工工作考核記錄、勞務支付名單的記錄，并與實際情況相比對該程序可用以識別虛假的員工身份記錄及潛在舞弊(如虛領工資、虛開勞務報酬)銷售活動分析銷售折扣和銷售退回等項目，識別出異常的折扣、退貨模式或異常趨勢—向第三方確證銷售合同的具體條款—實施審計程序。以獲取銷售合同是否按照規(guī)定條款得到執(zhí)行—費用開支檢查大額或異常費用開支的適當性—檢查高層管理人員提交的費用報告的適當性和金額—向員工提供資金或擔保檢查被審計單位為高層管理人員和關聯(lián)方提供資金或擔保的授權(quán)、貸款或擔保條款以及金額— （三）針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序由于管理層在被審計單位的地位，管理層凌駕于控制之上的風險幾乎在每個審計項目都會存在。對財務信息做出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關。COSO報告顯示，在1987—1997年期間提供虛假財務報告的美國公司中，有83%以上的舞弊案件涉及首席執(zhí)行官或財務主管。管理層通過凌駕于控制之上實施的舞弊的手段主要包括：（1）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；（2）濫用或隨意變更會計政策；（3）不恰當?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設及改變原先做出的判斷；（4）故意漏記、提前確認或推遲確認報告期間發(fā)生的交易或事項；（5）隱瞞可能影響財務報表金額的事實；（6）構(gòu)造復雜或虛假的交易以歪曲財務狀況或經(jīng)營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風險屬于特別風險。注冊會計師針對該類特別風險應當實施的審計程序包括：1. 測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調(diào)整分錄是否適當。在設計和實施審計程序，以測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調(diào)整分錄是否適當時，注冊會計師應當采取下列措施： （1）了解被審計單位的財務報告過程，并了解被審計單位對日常會計分錄及財務報表編制過程中的調(diào)整分錄的控制；（2）評價被審計單位對日常會計分錄及財務報表編制過程中的調(diào)整分錄的控制，并確定其是否得到執(zhí)行； （3）詢問被審計單位內(nèi)部參與財務報告過程的人員是否注意到在編制會計分錄或調(diào)整分錄時存在不恰當或異?；顒樱? （4）確定測試的時間； （5）選擇擬測試的會計分錄或調(diào)整分錄。 2. 復核會計估計是否有失公允，從而可能產(chǎn)生的舞弊導致的重大錯報。管理層通常通過故意作出不當?shù)臅嫻烙媽ω攧招畔⒆鞒鎏摷賵蟾?。在復核會計估計是否有失公允、從而可能產(chǎn)生舞弊導致的重大錯報時，注冊會計師應當采取下列措施： （1）從財務報表整體上考慮管理層作出的某項會計估計是否反映出管理層的某種偏向，是否與注冊會計師所獲取審計證據(jù)表明的最佳估計存在重大差異；（2）復核管理層在以前年度財務報表中作出的重大會計估計及其依據(jù)的假設。 如果發(fā)現(xiàn)管理層作出的會計估計可能有失公允，注冊會計師應當評價這是否表明存在舞弊導致的重大錯報風險。注冊會計師應當考慮管理層在作出會計估計時是否同時高估或低估所有準備，從而使收益在兩個或多個會計期間內(nèi)得以平滑，或達到某特定收益水平。3. 對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。 在了解這些交易的商業(yè)理由的合理性時，注冊會計師應當考慮下列事項： （1）交易的形式是否過于復雜； （2）管理層是否已與治理層就此類交易的性質(zhì)和會計處理進行討論并作出適當記錄；（3）管理層是否更強調(diào)需要采用某種特定的會計處理方式，而不強調(diào)交易的經(jīng)濟實質(zhì)；（4）對于涉及不納入合并范圍的關聯(lián)方（包括特殊目的實體）的交易，是否已得到治理層的適當審核與批準； （5）交易是否涉及以往未識別的關聯(lián)方，或不具備實質(zhì)性交易基礎或獨立財務能力的第三方。六、評價審計證據(jù)（一）發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響注冊會計師應當在整個審計過程中對舞弊導致的重大錯報風險保持警惕，在評價審計證據(jù)時也要體現(xiàn)這一原則。如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導致的，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大。注冊會計師仍應考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。如果這樣的事情涉及了高層管理人員，那么即使被發(fā)現(xiàn)的錯報金額本身對于財務報表的影響并不重要，也可能表明存在其他更具廣泛影響的問題，在這種情況下，注冊會計師應當采取下列措施：（1）重新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響；（2）重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性、以及作為審計證據(jù)的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。如果認為財務報表存在舞弊導致的重大錯報，或雖認為存在舞弊但無法確定其對財務報表的影響，注冊會計師應當考慮該事項對審計的影響。（二）考慮對審計報告的影響如果認為財務報表存在舞弊導致的重大錯報，或雖認為存在舞弊但無法確定其對財務報表的影響，注冊會計師應當根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》和《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》的要求，考慮錯報對審計意見的影響。 （三）與管理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)的溝通與管理層的溝通如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應當盡早將此類事項與適當層次的管理層溝通。注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定擬溝通的適當層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程度等因索的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應當比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別。與治理層的溝通如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會計師應當盡早將此類事項與治理層溝通。如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設計或執(zhí)行方面存在重大缺陷，除盡早告知適當層次的管理層外，注冊會計師還應當盡早告知適當層次的治理層。如果識別出管理層未加控制或控制不當?shù)奈璞讓е碌闹卮箦e報風險，或認為被審計單位的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應當就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。注冊會計師應當考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關舞弊的事項，主要包括：（1）注冊會計師對管理層實施的財務報表錯報風險評估及相關控制評估的性質(zhì)、范圍和頻率的疑慮；（2）管理層未能恰當應對已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷的事實；（3）管理層未能恰當應對已發(fā)現(xiàn)的舞弊的事實；（4）注冊會計師對被審計單位控制環(huán)境的評價，包括對管理層勝任能力和誠信的疑慮：（5）注冊會計師注意到的可能表明管理層對財務信息作出虛假報告的行為；（6）注冊會計師對超出正常經(jīng)營過程的交易的授權(quán)適當性的疑慮。與監(jiān)管機構(gòu)的溝通注冊會計師負有對客戶信息保密的義務，要求其通常不對外報告管理層和治理層的舞弊行為。但是，保密原則也有例外。因為，社會公眾是注冊會計師的真正委托人，如果客戶的舞弊行為影響到社會公眾利益，注冊會計師就需要根據(jù)法律法規(guī)的要求，考慮是否向監(jiān)管機構(gòu)報告管理層和治理層的重大舞弊。第二節(jié) 財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮違反法規(guī)行為，是指被審計單位有意或無意地違反會計準則和相關會計制度之外的法律法規(guī)的行為。違反法規(guī)行為具體涉及下列三個方面：（1）被審計單位從事的違反法規(guī)行為；（2）以被審計單位名義從事的違反法規(guī)行為，例如，控股股