【文章內(nèi)容簡介】 五）無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓計價原則 ? 作為無形資產(chǎn)的專有技術(shù)和專利權(quán)，在母公司和子公司之間轉(zhuǎn)讓時，也要按慣例由提供者授以特許使用權(quán)，并收取特許使用費。技術(shù)轉(zhuǎn)讓的特許使用費是國際資金流動的重要內(nèi)容，它的支付可以用單獨計價的形式，也可以隱含在其他商品的價格中。特許使用費由于其內(nèi)容獨特，缺乏可比性，因此一向是避稅與反避稅斗爭的一個焦點。 美國指出 : ? 在相關(guān)聯(lián)企業(yè)中提供無形資產(chǎn)使用的收費，可以采用各單位適當分攤費用的方法，由有關(guān)單位分攤無形資產(chǎn)的科研研究所產(chǎn)生的利益、費用和風險。這種分攤的標準只是無形資產(chǎn)的成本費用，成為處理相關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和費用的一個參考方法。 綜上所述 : ? 將國際轉(zhuǎn)移價格制定原則按不同的處理標準可分為兩大類：一類是可以按成本費用收費的；另一類是要按成本加合理利潤收費的。 具體來說 : ? 對于聯(lián)屬企業(yè)之間往來的商品銷售業(yè)務或與商品生產(chǎn)經(jīng)營密切有關(guān)的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務，應以成本加合理利潤來制定價格；而對非商品銷售業(yè)務，可以按成本加利潤制定轉(zhuǎn)讓價格，也可以按成本收費。 對不同聯(lián)屬企業(yè)進行相同銷售業(yè)務所制定的轉(zhuǎn)移價格獨立核算原則要求不同，對于所進行的交易是交易一方或雙方主要經(jīng)營業(yè)務，應以成本加利潤來進行收費；而對于進行的交易是雙方輔助性營業(yè)活動的，則可按成本加利潤計取收入，也可按成本收費。 此外 : ? 世界范圍內(nèi)還有總利潤原則、合理原則和合理利潤劃分安全等原則來指導跨國公司聯(lián)屬企業(yè)之間的轉(zhuǎn)移價格的制定，不過，以這些原則制定轉(zhuǎn)移價格的國家為數(shù)不多。 二、制定國際轉(zhuǎn)移價格的基本方法 ? 在幾十年的實踐中，各國會計界已形成若干制定轉(zhuǎn)移價格的基本方法。但歸納起來可分為兩類： ? （ 1）以市價為基礎(chǔ)；（ 2）以成本為基礎(chǔ)。兩類方法各有優(yōu)缺點，在實務中，企業(yè)往往是根據(jù)自身的特點加以選擇和運用的。以下就制定轉(zhuǎn)移價格的兩類基本方法作簡要的介紹。 （一）以市價為基礎(chǔ) ? 以市價為基礎(chǔ)的定價方法，就是要使轉(zhuǎn)讓的商品或勞務按轉(zhuǎn)讓時外部市場通行的價格，亦即這些商品或勞務的買入公司愿意以對外支付的價格作為公司間轉(zhuǎn)移價格的定價基礎(chǔ)。 采用市價為基礎(chǔ)的定價方法的優(yōu)點主要表現(xiàn)在兩個方面。 ? 首先，采用這種定價方法在公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品，實際上是將母公司及所屬各子公司視為完全獨立經(jīng)營的企業(yè)。這不僅能達到公司分權(quán)化經(jīng)營的目的，還有利于發(fā)揮子公司的自主權(quán)，促使子公司管理人員充分利用市場，增強其適應市場的能力。同時，利用這種轉(zhuǎn)移價格確定子公司的經(jīng)營業(yè)績也比較真實。 其次，由于市價代表了無關(guān)聯(lián)關(guān)系的買賣雙方在公開競爭的市場上所愿達成的交易價格，排除了人為調(diào)節(jié)的因素，因此 ， 這種轉(zhuǎn)移價格易于為東道國政府所接受。正是由于這些優(yōu)點，目前大部分國家和許多國際組織，如經(jīng)濟合作與發(fā)展組織以及聯(lián)合國等，均傾向于采用此法。 但采用市場價格也有一定的局限性。 ? 在實務中，選定一個公允的市場價格往往是很困難的。 ? 首先，很難找到一個完全競爭的市場，而只要是在不完全競爭的市場上，跨國公司就有能力操縱市場價格。 其次，對跨國公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移的半成品或零部件而言，很少有一個現(xiàn)成 而公允的中間市場可借以尋找可靠的市價資料。 再次，商品或勞務的市場價格只有在信用環(huán)境、等級、質(zhì)量、運輸條件等確實相同時，才具備較強的可比性，而實際上這些條件往往是不相同的。 最后，對于一些特殊行業(yè)，如儀器、電子、信息技術(shù)等行業(yè)，產(chǎn)品成本中研究和開發(fā)費用占了相當?shù)谋戎?，而其仿制者可避免這類成本以較便宜的價格出售其仿冒產(chǎn)品。因此，開發(fā)產(chǎn)品的跨國公司很難接受這種市場價格。 （二）以成本為基礎(chǔ) ? 以成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價格按其所包括的內(nèi)容可分為三種類型： ? （ 1）全部成本； ? （ 2）全部成本加成； ? （ 3）變動成本加一個固定額。其中，“ 成本 ” 可以是實際成本，也可以是標準成本或預算成本。 采用成本為基礎(chǔ)的定價方法的優(yōu)點主要表現(xiàn)在三個方面。 ? 首先，成本資料容易收集，所以此法簡便易行。 ? 其次，此法還有助于各公司重視成本管理和成本數(shù)據(jù)的搜集，避免在定價上的人為判斷，有利于跨國公司內(nèi)部的相互協(xié)作。 ? 最后，由于成本資料有據(jù)可依，也經(jīng)得起各東道國稅務當局的核查。 當然，以成本為基礎(chǔ)的定價方法也有其局限性。 ? 以全部成本為基礎(chǔ)制定的轉(zhuǎn)移價格，使轉(zhuǎn)出產(chǎn)品的子公司或利潤中心無任何利潤。 其結(jié)果是： ? 既損害了轉(zhuǎn)出產(chǎn)品子公司的積極性，又致使這些子公司不關(guān)心其自身對成本的控制和管理，因為無論轉(zhuǎn)出產(chǎn)品的全部成本高低如何，轉(zhuǎn)入產(chǎn)品的子公司原則上都得接受。 再則，對于接受產(chǎn)品的子公司而言，不正常的、過高的成本無形中使其承擔了一部分轉(zhuǎn)出產(chǎn)品子公司因經(jīng)營不善所造成的責任。而采用變動成本加一個固定額作為定價的基礎(chǔ)，若這個固定額等于邊際利潤，則與以全部成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價格相同。 再者，由于 “ 成本 ” 通常為歷史成本，若在通貨膨脹劇烈的國家里，按成本為基礎(chǔ)制定的轉(zhuǎn)移價格將與現(xiàn)行市場價格遠遠脫節(jié)。 ? 由此可見，以成本為基礎(chǔ)制定轉(zhuǎn)移價格的方法忽視了市場競爭的要求和供求關(guān)系的影響。很顯然，以市價為基礎(chǔ)和以成本為基礎(chǔ)的定價方法各具所長和所短，孰優(yōu)孰劣，難以判斷。任何一種單一的定價方法都難以滿足跨國公司的需求。 三、發(fā)達國家跨國公司國際轉(zhuǎn)移價格的定價方法 ? 隨著全球經(jīng)濟一體化進程的加速，到 20世紀 80年代末，西歐、北美、日本等工業(yè)化發(fā)達國家跨國公司的國際化經(jīng)營規(guī)模得以新的拓展，對跨國公司的內(nèi)部國際轉(zhuǎn)移價格定價系統(tǒng)的實證研究也在不斷增加。 ? 表 111總結(jié)了美國、日本、加拿大和英國的跨國公司采用的國際轉(zhuǎn)移價格定價系統(tǒng)進行實證研究所取得的成果。 表 111 對跨國公司采用的轉(zhuǎn)移價格定價方法所進行的實證研究成果 ① 方 法 美國 日本 加拿大 英國 ECCELS TANG，WALTER RAYMEND TANG，WALTER RAYMEND TANG TANG 市場價格法 % % % % % 成本基礎(chǔ) % % % % 變動成本法 % 10. 2% 10. 2% 10. 2% 10. 2% 全額成本法 % % % % % 成本加成法 % % % % % 變動成本加成法 % % % % 全額成本加成法 % % % % 協(xié)議價格法 % % % % % 其他 % % % % % 合計 % % % % % ①資料來源： Abdallah,.(1989)International Transfer Pricing Policies, Quorum Books, 。 ? 從表 111的數(shù)據(jù)中可以看出： ? （ 1）大部分美國和加拿大的跨國公司通常采用市場價格法制訂其國際轉(zhuǎn)移價格。對美國的跨國公司來說，當沒有合適的市場價格可以采用時，往往將成本加成定價法作為其備用的第一選擇； ? （ 2）比較多的英國跨國公司往往選擇協(xié)議定價法，而比較多的日本跨國公司選擇成本加成定價法； ? （ 3）對于用成本定價法的跨國公司來講，標準成本定價法的運用要比實際成本定價法廣泛。 實證調(diào)查結(jié)果還表明： ? （ 1）跨國公司并不一定為其公司所有的內(nèi)部交易都選用同一種轉(zhuǎn)移價格定價方法，它可以進行不同方法的組合，但是相比之下，市場價格定價法是最重要的轉(zhuǎn)移價格定價方法，緊隨其后的是標準全額生產(chǎn)成本加成法。 （ 2）在設(shè)置跨國公司內(nèi)部國際轉(zhuǎn)移價格定價系統(tǒng)時，跨國公司的全球策略、國家對其 “ 利潤返還 ” 的限制、企業(yè)的總稅負和業(yè)績評價系統(tǒng)是其中的幾個關(guān)鍵性因素。 （ 3）跨國公司認識到可以通過操縱、控制內(nèi)部交易的國際轉(zhuǎn)移價格來實現(xiàn)他們的目標，但是，他們也認識到，這種做法有可能會引起相關(guān)國家政府的介入，從而會對跨國公司的全球目標造成長期的損害。 從以上的分析中可以概括出 ： ? 在各種轉(zhuǎn)移價格定價方法中，采用全額成本法通常定價結(jié)果較低；而協(xié)議價格法、市場價格法和標準成本法通常定價結(jié)果較高，因為前者不帶利潤。 另外，在跨國公司通常采用分權(quán)經(jīng)營，同時信息又存在不對稱的外部環(huán)境下，由于自治程度較高，無論最終轉(zhuǎn)移價格水平如何，子公司及其管理者有可能通過假造數(shù)據(jù)等手段為自己謀求好處。這種情況的存在對轉(zhuǎn)移價格的制定也構(gòu)成影響，公司總部為此要考慮給子公司的好處必須要大于其損失。 跨國公司對外投資的不同形式也會影響轉(zhuǎn)移價格定價政策，發(fā)展迅速的合資企業(yè)就是其中一種主要的投資形式。 對于合資企業(yè)不能像對子公司一樣，所以在跨國公司制定母公司（或其他子公司）與設(shè)立的合資企業(yè)之間的轉(zhuǎn)移價格政策時，就會考慮利用較高價格向合資企業(yè)出售貨物而使跨國公司在投資早期收回大部分資金，這通常正是合資企業(yè)政府希望避免和防范的； ? 另外的考慮是應用較低價格向合資企業(yè)出售貨物能夠使合資企業(yè)報表顯示出較高利潤，繼續(xù)享受某些優(yōu)惠政策。 ? 合資企業(yè)的董事會也有當?shù)睾腺Y方的代表，這使得跨國公司利用與合資企業(yè)之間的轉(zhuǎn)移價格來實現(xiàn)降低匯率變動風險、取得競爭戰(zhàn)略優(yōu)勢、盡早收回投資等目標難以完全按自己的意志實現(xiàn)。如前所述，轉(zhuǎn)移價格定價政策并不能完全滿足跨國公司經(jīng)營管理方面的所有要求。 第三節(jié) 國際轉(zhuǎn)移價格與總稅負模型 一、基本公式及稅負模型 ? 為討論跨國公司內(nèi)部國際轉(zhuǎn)移價格與其總稅負之間的關(guān)系，先建立一個基本公式。首先我們假設(shè)： T： 供應方企業(yè)的產(chǎn)品收入或內(nèi)部交易的國際轉(zhuǎn)移價格； R： 所得稅稅率； r： 關(guān)稅稅率； C： 供應方企業(yè)的生產(chǎn)成本； P： 收購方企業(yè)的產(chǎn)品售價或收入； B： 不含關(guān)稅的營業(yè)費用。 以下標 2區(qū)別供應方企業(yè)和收購方企業(yè)的相同因子，如 R1： 為供應方企業(yè)的所得稅稅率，R2為收購方企業(yè)的所得稅稅率。 ? 表 112將收入、成本、利潤和稅負的基本公式列示出來，能夠明顯看出總稅負和總利潤、子公司利潤之間的關(guān)系。 表 112 總稅負和總利潤、子公司利潤之間的關(guān)系 項目 欄次 收購方公司 供應方公司 收入 1 P T 成本 2 C2=T C1 毛利潤 3=12 PT TC1 營業(yè)費用 4 B2 B1 關(guān)稅支出 5 r2 T(進口關(guān)稅 ) r1 T(出口關(guān)稅 ) 稅前利潤 6=345 PB2（ 1+r2） T (1r1) TC1B1 所得稅 7 R2 [PB2(1+r2) T] R1 [(1r1) TC1B1] 稅后利潤 8=67 (1R2) [PB2(1+r2)T] (1R1) [(1r1) TC1B1] 稅務負擔 9=5+7 (1R2) r2T+R2 [PB2T] (1R1) r1T+R1 [TC1B1] 整個跨國公司內(nèi)部交易業(yè)務所形成的的總稅負為收購方企業(yè)與供應方企業(yè)的稅負之和，即： ? 跨國公司總稅負 =收購方公司稅負 +供應方公司稅負 =(1R2) r2T+R2 [PB2T]+(1R1) r1T+R1 [TC1B1] =[R2 (PB2)R1 (C1+B1)] +T [(1R2) r2R2+(1