【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 五）無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓計(jì)價(jià)原則 ? 作為無(wú)形資產(chǎn)的專有技術(shù)和專利權(quán)，在母公司和子公司之間轉(zhuǎn)讓時(shí)，也要按慣例由提供者授以特許使用權(quán)，并收取特許使用費(fèi)。技術(shù)轉(zhuǎn)讓的特許使用費(fèi)是國(guó)際資金流動(dòng)的重要內(nèi)容，它的支付可以用單獨(dú)計(jì)價(jià)的形式，也可以隱含在其他商品的價(jià)格中。特許使用費(fèi)由于其內(nèi)容獨(dú)特，缺乏可比性，因此一向是避稅與反避稅斗爭(zhēng)的一個(gè)焦點(diǎn)。 美國(guó)指出 : ? 在相關(guān)聯(lián)企業(yè)中提供無(wú)形資產(chǎn)使用的收費(fèi)，可以采用各單位適當(dāng)分?jǐn)傎M(fèi)用的方法，由有關(guān)單位分?jǐn)偀o(wú)形資產(chǎn)的科研研究所產(chǎn)生的利益、費(fèi)用和風(fēng)險(xiǎn)。這種分?jǐn)偟臉?biāo)準(zhǔn)只是無(wú)形資產(chǎn)的成本費(fèi)用，成為處理相關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和費(fèi)用的一個(gè)參考方法。 綜上所述 : ? 將國(guó)際轉(zhuǎn)移價(jià)格制定原則按不同的處理標(biāo)準(zhǔn)可分為兩大類：一類是可以按成本費(fèi)用收費(fèi)的；另一類是要按成本加合理利潤(rùn)收費(fèi)的。 具體來(lái)說 : ? 對(duì)于聯(lián)屬企業(yè)之間往來(lái)的商品銷售業(yè)務(wù)或與商品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)密切有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，應(yīng)以成本加合理利潤(rùn)來(lái)制定價(jià)格；而對(duì)非商品銷售業(yè)務(wù)，可以按成本加利潤(rùn)制定轉(zhuǎn)讓價(jià)格，也可以按成本收費(fèi)。 對(duì)不同聯(lián)屬企業(yè)進(jìn)行相同銷售業(yè)務(wù)所制定的轉(zhuǎn)移價(jià)格獨(dú)立核算原則要求不同，對(duì)于所進(jìn)行的交易是交易一方或雙方主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，應(yīng)以成本加利潤(rùn)來(lái)進(jìn)行收費(fèi)；而對(duì)于進(jìn)行的交易是雙方輔助性營(yíng)業(yè)活動(dòng)的，則可按成本加利潤(rùn)計(jì)取收入，也可按成本收費(fèi)。 此外 : ? 世界范圍內(nèi)還有總利潤(rùn)原則、合理原則和合理利潤(rùn)劃分安全等原則來(lái)指導(dǎo)跨國(guó)公司聯(lián)屬企業(yè)之間的轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定，不過，以這些原則制定轉(zhuǎn)移價(jià)格的國(guó)家為數(shù)不多。 二、制定國(guó)際轉(zhuǎn)移價(jià)格的基本方法 ? 在幾十年的實(shí)踐中，各國(guó)會(huì)計(jì)界已形成若干制定轉(zhuǎn)移價(jià)格的基本方法。但歸納起來(lái)可分為兩類： ? （ 1）以市價(jià)為基礎(chǔ)；（ 2）以成本為基礎(chǔ)。兩類方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，在實(shí)務(wù)中，企業(yè)往往是根據(jù)自身的特點(diǎn)加以選擇和運(yùn)用的。以下就制定轉(zhuǎn)移價(jià)格的兩類基本方法作簡(jiǎn)要的介紹。 （一）以市價(jià)為基礎(chǔ) ? 以市價(jià)為基礎(chǔ)的定價(jià)方法，就是要使轉(zhuǎn)讓的商品或勞務(wù)按轉(zhuǎn)讓時(shí)外部市場(chǎng)通行的價(jià)格，亦即這些商品或勞務(wù)的買入公司愿意以對(duì)外支付的價(jià)格作為公司間轉(zhuǎn)移價(jià)格的定價(jià)基礎(chǔ)。 采用市價(jià)為基礎(chǔ)的定價(jià)方法的優(yōu)點(diǎn)主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面。 ? 首先，采用這種定價(jià)方法在公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品，實(shí)際上是將母公司及所屬各子公司視為完全獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。這不僅能達(dá)到公司分權(quán)化經(jīng)營(yíng)的目的，還有利于發(fā)揮子公司的自主權(quán)，促使子公司管理人員充分利用市場(chǎng)，增強(qiáng)其適應(yīng)市場(chǎng)的能力。同時(shí)，利用這種轉(zhuǎn)移價(jià)格確定子公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也比較真實(shí)。 其次，由于市價(jià)代表了無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的買賣雙方在公開競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)上所愿達(dá)成的交易價(jià)格，排除了人為調(diào)節(jié)的因素，因此 ， 這種轉(zhuǎn)移價(jià)格易于為東道國(guó)政府所接受。正是由于這些優(yōu)點(diǎn)，目前大部分國(guó)家和許多國(guó)際組織，如經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織以及聯(lián)合國(guó)等，均傾向于采用此法。 但采用市場(chǎng)價(jià)格也有一定的局限性。 ? 在實(shí)務(wù)中，選定一個(gè)公允的市場(chǎng)價(jià)格往往是很困難的。 ? 首先，很難找到一個(gè)完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)，而只要是在不完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)上，跨國(guó)公司就有能力操縱市場(chǎng)價(jià)格。 其次，對(duì)跨國(guó)公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移的半成品或零部件而言，很少有一個(gè)現(xiàn)成 而公允的中間市場(chǎng)可借以尋找可靠的市價(jià)資料。 再次，商品或勞務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格只有在信用環(huán)境、等級(jí)、質(zhì)量、運(yùn)輸條件等確實(shí)相同時(shí)，才具備較強(qiáng)的可比性，而實(shí)際上這些條件往往是不相同的。 最后，對(duì)于一些特殊行業(yè)，如儀器、電子、信息技術(shù)等行業(yè)，產(chǎn)品成本中研究和開發(fā)費(fèi)用占了相當(dāng)?shù)谋戎兀浞轮普呖杀苊膺@類成本以較便宜的價(jià)格出售其仿冒產(chǎn)品。因此，開發(fā)產(chǎn)品的跨國(guó)公司很難接受這種市場(chǎng)價(jià)格。 （二）以成本為基礎(chǔ) ? 以成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價(jià)格按其所包括的內(nèi)容可分為三種類型： ? （ 1）全部成本； ? （ 2）全部成本加成； ? （ 3）變動(dòng)成本加一個(gè)固定額。其中，“ 成本 ” 可以是實(shí)際成本，也可以是標(biāo)準(zhǔn)成本或預(yù)算成本。 采用成本為基礎(chǔ)的定價(jià)方法的優(yōu)點(diǎn)主要表現(xiàn)在三個(gè)方面。 ? 首先，成本資料容易收集，所以此法簡(jiǎn)便易行。 ? 其次，此法還有助于各公司重視成本管理和成本數(shù)據(jù)的搜集，避免在定價(jià)上的人為判斷，有利于跨國(guó)公司內(nèi)部的相互協(xié)作。 ? 最后，由于成本資料有據(jù)可依，也經(jīng)得起各東道國(guó)稅務(wù)當(dāng)局的核查。 當(dāng)然，以成本為基礎(chǔ)的定價(jià)方法也有其局限性。 ? 以全部成本為基礎(chǔ)制定的轉(zhuǎn)移價(jià)格，使轉(zhuǎn)出產(chǎn)品的子公司或利潤(rùn)中心無(wú)任何利潤(rùn)。 其結(jié)果是： ? 既損害了轉(zhuǎn)出產(chǎn)品子公司的積極性，又致使這些子公司不關(guān)心其自身對(duì)成本的控制和管理，因?yàn)闊o(wú)論轉(zhuǎn)出產(chǎn)品的全部成本高低如何，轉(zhuǎn)入產(chǎn)品的子公司原則上都得接受。 再則，對(duì)于接受產(chǎn)品的子公司而言，不正常的、過高的成本無(wú)形中使其承擔(dān)了一部分轉(zhuǎn)出產(chǎn)品子公司因經(jīng)營(yíng)不善所造成的責(zé)任。而采用變動(dòng)成本加一個(gè)固定額作為定價(jià)的基礎(chǔ)，若這個(gè)固定額等于邊際利潤(rùn)，則與以全部成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價(jià)格相同。 再者，由于 “ 成本 ” 通常為歷史成本，若在通貨膨脹劇烈的國(guó)家里，按成本為基礎(chǔ)制定的轉(zhuǎn)移價(jià)格將與現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)脫節(jié)。 ? 由此可見，以成本為基礎(chǔ)制定轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法忽視了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的要求和供求關(guān)系的影響。很顯然，以市價(jià)為基礎(chǔ)和以成本為基礎(chǔ)的定價(jià)方法各具所長(zhǎng)和所短，孰優(yōu)孰劣，難以判斷。任何一種單一的定價(jià)方法都難以滿足跨國(guó)公司的需求。 三、發(fā)達(dá)國(guó)家跨國(guó)公司國(guó)際轉(zhuǎn)移價(jià)格的定價(jià)方法 ? 隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加速，到 20世紀(jì) 80年代末，西歐、北美、日本等工業(yè)化發(fā)達(dá)國(guó)家跨國(guó)公司的國(guó)際化經(jīng)營(yíng)規(guī)模得以新的拓展，對(duì)跨國(guó)公司的內(nèi)部國(guó)際轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)系統(tǒng)的實(shí)證研究也在不斷增加。 ? 表 111總結(jié)了美國(guó)、日本、加拿大和英國(guó)的跨國(guó)公司采用的國(guó)際轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)系統(tǒng)進(jìn)行實(shí)證研究所取得的成果。 表 111 對(duì)跨國(guó)公司采用的轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)方法所進(jìn)行的實(shí)證研究成果 ① 方 法 美國(guó) 日本 加拿大 英國(guó) ECCELS TANG，WALTER RAYMEND TANG，WALTER RAYMEND TANG TANG 市場(chǎng)價(jià)格法 % % % % % 成本基礎(chǔ) % % % % 變動(dòng)成本法 % 10. 2% 10. 2% 10. 2% 10. 2% 全額成本法 % % % % % 成本加成法 % % % % % 變動(dòng)成本加成法 % % % % 全額成本加成法 % % % % 協(xié)議價(jià)格法 % % % % % 其他 % % % % % 合計(jì) % % % % % ①資料來(lái)源： Abdallah,.(1989)International Transfer Pricing Policies, Quorum Books, 。 ? 從表 111的數(shù)據(jù)中可以看出： ? （ 1）大部分美國(guó)和加拿大的跨國(guó)公司通常采用市場(chǎng)價(jià)格法制訂其國(guó)際轉(zhuǎn)移價(jià)格。對(duì)美國(guó)的跨國(guó)公司來(lái)說，當(dāng)沒有合適的市場(chǎng)價(jià)格可以采用時(shí)，往往將成本加成定價(jià)法作為其備用的第一選擇； ? （ 2）比較多的英國(guó)跨國(guó)公司往往選擇協(xié)議定價(jià)法，而比較多的日本跨國(guó)公司選擇成本加成定價(jià)法； ? （ 3）對(duì)于用成本定價(jià)法的跨國(guó)公司來(lái)講，標(biāo)準(zhǔn)成本定價(jià)法的運(yùn)用要比實(shí)際成本定價(jià)法廣泛。 實(shí)證調(diào)查結(jié)果還表明： ? （ 1）跨國(guó)公司并不一定為其公司所有的內(nèi)部交易都選用同一種轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)方法，它可以進(jìn)行不同方法的組合，但是相比之下，市場(chǎng)價(jià)格定價(jià)法是最重要的轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)方法，緊隨其后的是標(biāo)準(zhǔn)全額生產(chǎn)成本加成法。 （ 2）在設(shè)置跨國(guó)公司內(nèi)部國(guó)際轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)系統(tǒng)時(shí)，跨國(guó)公司的全球策略、國(guó)家對(duì)其 “ 利潤(rùn)返還 ” 的限制、企業(yè)的總稅負(fù)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)是其中的幾個(gè)關(guān)鍵性因素。 （ 3）跨國(guó)公司認(rèn)識(shí)到可以通過操縱、控制內(nèi)部交易的國(guó)際轉(zhuǎn)移價(jià)格來(lái)實(shí)現(xiàn)他們的目標(biāo)，但是，他們也認(rèn)識(shí)到，這種做法有可能會(huì)引起相關(guān)國(guó)家政府的介入，從而會(huì)對(duì)跨國(guó)公司的全球目標(biāo)造成長(zhǎng)期的損害。 從以上的分析中可以概括出 ： ? 在各種轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)方法中，采用全額成本法通常定價(jià)結(jié)果較低；而協(xié)議價(jià)格法、市場(chǎng)價(jià)格法和標(biāo)準(zhǔn)成本法通常定價(jià)結(jié)果較高，因?yàn)榍罢卟粠Ю麧?rùn)。 另外，在跨國(guó)公司通常采用分權(quán)經(jīng)營(yíng)，同時(shí)信息又存在不對(duì)稱的外部環(huán)境下，由于自治程度較高，無(wú)論最終轉(zhuǎn)移價(jià)格水平如何，子公司及其管理者有可能通過假造數(shù)據(jù)等手段為自己謀求好處。這種情況的存在對(duì)轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定也構(gòu)成影響，公司總部為此要考慮給子公司的好處必須要大于其損失。 跨國(guó)公司對(duì)外投資的不同形式也會(huì)影響轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)政策，發(fā)展迅速的合資企業(yè)就是其中一種主要的投資形式。 對(duì)于合資企業(yè)不能像對(duì)子公司一樣，所以在跨國(guó)公司制定母公司（或其他子公司）與設(shè)立的合資企業(yè)之間的轉(zhuǎn)移價(jià)格政策時(shí)，就會(huì)考慮利用較高價(jià)格向合資企業(yè)出售貨物而使跨國(guó)公司在投資早期收回大部分資金，這通常正是合資企業(yè)政府希望避免和防范的； ? 另外的考慮是應(yīng)用較低價(jià)格向合資企業(yè)出售貨物能夠使合資企業(yè)報(bào)表顯示出較高利潤(rùn)，繼續(xù)享受某些優(yōu)惠政策。 ? 合資企業(yè)的董事會(huì)也有當(dāng)?shù)睾腺Y方的代表，這使得跨國(guó)公司利用與合資企業(yè)之間的轉(zhuǎn)移價(jià)格來(lái)實(shí)現(xiàn)降低匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、取得競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)、盡早收回投資等目標(biāo)難以完全按自己的意志實(shí)現(xiàn)。如前所述，轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)政策并不能完全滿足跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)管理方面的所有要求。 第三節(jié) 國(guó)際轉(zhuǎn)移價(jià)格與總稅負(fù)模型 一、基本公式及稅負(fù)模型 ? 為討論跨國(guó)公司內(nèi)部國(guó)際轉(zhuǎn)移價(jià)格與其總稅負(fù)之間的關(guān)系，先建立一個(gè)基本公式。首先我們假設(shè)： T： 供應(yīng)方企業(yè)的產(chǎn)品收入或內(nèi)部交易的國(guó)際轉(zhuǎn)移價(jià)格； R： 所得稅稅率； r： 關(guān)稅稅率； C： 供應(yīng)方企業(yè)的生產(chǎn)成本； P： 收購(gòu)方企業(yè)的產(chǎn)品售價(jià)或收入； B： 不含關(guān)稅的營(yíng)業(yè)費(fèi)用。 以下標(biāo) 2區(qū)別供應(yīng)方企業(yè)和收購(gòu)方企業(yè)的相同因子，如 R1： 為供應(yīng)方企業(yè)的所得稅稅率，R2為收購(gòu)方企業(yè)的所得稅稅率。 ? 表 112將收入、成本、利潤(rùn)和稅負(fù)的基本公式列示出來(lái)，能夠明顯看出總稅負(fù)和總利潤(rùn)、子公司利潤(rùn)之間的關(guān)系。 表 112 總稅負(fù)和總利潤(rùn)、子公司利潤(rùn)之間的關(guān)系 項(xiàng)目 欄次 收購(gòu)方公司 供應(yīng)方公司 收入 1 P T 成本 2 C2=T C1 毛利潤(rùn) 3=12 PT TC1 營(yíng)業(yè)費(fèi)用 4 B2 B1 關(guān)稅支出 5 r2 T(進(jìn)口關(guān)稅 ) r1 T(出口關(guān)稅 ) 稅前利潤(rùn) 6=345 PB2（ 1+r2） T (1r1) TC1B1 所得稅 7 R2 [PB2(1+r2) T] R1 [(1r1) TC1B1] 稅后利潤(rùn) 8=67 (1R2) [PB2(1+r2)T] (1R1) [(1r1) TC1B1] 稅務(wù)負(fù)擔(dān) 9=5+7 (1R2) r2T+R2 [PB2T] (1R1) r1T+R1 [TC1B1] 整個(gè)跨國(guó)公司內(nèi)部交易業(yè)務(wù)所形成的的總稅負(fù)為收購(gòu)方企業(yè)與供應(yīng)方企業(yè)的稅負(fù)之和，即： ? 跨國(guó)公司總稅負(fù) =收購(gòu)方公司稅負(fù) +供應(yīng)方公司稅負(fù) =(1R2) r2T+R2 [PB2T]+(1R1) r1T+R1 [TC1B1] =[R2 (PB2)R1 (C1+B1)] +T [(1R2) r2R2+(1