【文章內(nèi)容簡介】 具體解釋或正式規(guī)定。稅法司法解釋可進(jìn)一步劃分為由最高人民法院作出的①劉劍文:{稅法學(xué)}，人民出版社2003年版，第215 20頁。審判解釋，如2002年最高人民法院《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋) 。由最高人民檢察院作出的檢察解釋，如1991年最高人民檢察院《關(guān)于嚴(yán)肅查處暴力抗稅案件的通知) 。由最高人民法院和最高人民檢察院聯(lián)合作出的共同解釋，如 1992年兩院~關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律的若干問題的解釋) ，對我國 原《刑法》第一百二十一條關(guān)于偷稅罪、抗稅罪的規(guī)范作了全面的解釋。根據(jù)我國憲法和有關(guān)法律的規(guī)定，司法解釋的主體只能是最高人民法院和最高人民檢察院，它們的解釋具有法的效力，可以作為辦案與適用法律和法規(guī)的依據(jù)。其他各級法院和檢察院均無解釋法律的權(quán)力。在適用法律的過程中如果審判解釋和檢察解釋有原則分歧，則應(yīng)報(bào)請全國人大常委會(huì)解釋或決定。 兩高在審判工作中具體應(yīng)用法律的解釋不產(chǎn)生一般解 釋的效力。上述這些規(guī)定，也適用于稅法的司法解釋。在我國，稅法的司法解釋限于稅收犯罪范圍，占整個(gè)稅法解釋的比重很小。而在一些發(fā)達(dá)國家，稅法的司法解釋往往成為稅法解釋的主體，并且司法解釋權(quán)不限于最高法院，內(nèi)容也不限于稅務(wù)訴訟，以確保在稅法領(lǐng)域內(nèi)司法的獨(dú)立性。這種區(qū)別主要源于司法制度的不同及其對司法功能認(rèn)識(shí)上的差異。國際貨幣基金組織在其考察報(bào)告《中國稅收與法治(1993年 )中則認(rèn)為中國稅法的司法解釋不發(fā)達(dá)是由中國社會(huì)關(guān)系人格化、法律規(guī)定本身模棱兩可、立法傾向難以判斷及法官素質(zhì)較差造成的。(3)稅法行政解釋稅法行政解釋也稱稅法執(zhí)法解釋，是指國家稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中對稅收法律、法規(guī)等如何具體應(yīng)用所作的解釋。在我國，稅法行政解釋是稅法解釋的基本部分，主要由國家稅務(wù)行政主管機(jī)關(guān)下達(dá)的大量具有行政命令性質(zhì)的文件、通知構(gòu)成。稅法的規(guī)范性行政解釋在執(zhí)法中具有普遍的約束力。但原則上講，不能作為法庭判案的直接依據(jù)，這一點(diǎn)在世界各國已基本達(dá)成共識(shí)。我國稅法雖然沒有對此作出明確規(guī)定，但從有關(guān)法律中也能推論出相似的結(jié)論。在實(shí)際案例中，也有人民法院對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政解釋不予支持的例子。至少，對于具體案例，稅務(wù)機(jī)關(guān)的個(gè)別性行政解釋不得在訴訟提起后作出，或者說不得因?yàn)榻o一個(gè)已經(jīng)實(shí)施的具體行政行為尋求法律依據(jù)而對稅法作出解釋。，稅法解釋還可以分為字面解釋、限制解釋與擴(kuò)充解釋。( 1 )字面解釋按照文義解釋原則，必須嚴(yán)格依稅法條文的字面含義進(jìn)行解釋，既不擴(kuò)大也不縮小，這 是所謂字面解釋。但是作為其補(bǔ)充，立法目的原則允許從立法目的與精神出發(fā)來解釋條文，以避免按照字面意思解釋可能得出的荒謬或背離稅法精神的結(jié)論，消除稅法條文含義的不確定性，這樣就可能出現(xiàn)稅法解釋大于其字面含義與小于其字面含義的情況，即擴(kuò)充解釋與限制解釋。字面解釋是稅法解釋的基本方法，稅法解釋首先應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持字面解釋。進(jìn)行字面解釋涉及四個(gè)層次的問題:一是稅法條文所使用文字取漢語的通常含義，稅法解釋即是解釋其漢語語義的內(nèi)涵，但實(shí)際上除了個(gè)別內(nèi)涵與外延不是很清楚的詞語，需要作這種解釋的時(shí)候并不很多。二是稅法越來越多地使用各類法律及各相關(guān)學(xué)科的術(shù)語，不過稅法在對其加以引用時(shí)并沒有附加特別的含義，那么需要稅法作出相應(yīng)解釋時(shí)，應(yīng)取其本意，而不應(yīng)作出與其所在學(xué)科不同的解釋。三是某些專門用語與專業(yè)術(shù)語，稅法在引用時(shí)，附加了特別的含義或限制，那么，稅法的解釋就要體現(xiàn)這種差別，例如，我國個(gè)人所得稅法規(guī)定的居民即附加了在我國境內(nèi)住滿一個(gè)納稅年度的條件，需要稅法解釋加以明示，但是對于稅法沒有特別規(guī)定的，不能通過稅法解釋來改變其原有含義。四是對于稅法固有的概念，應(yīng)當(dāng)按照稅法的本意要求加以解釋，而不能受其他學(xué)科或法律解釋的干擾。(2)限制解釋稅法的限制解釋是指為了符合立法精神與目的，對稅法條文所進(jìn)行的窄于其字面含義 的解釋。這種解釋，在我國稅法中也時(shí)有使用。例如，我國《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二 條規(guī)定在中國境內(nèi)有住所的個(gè)人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人。而國家稅務(wù)總局《征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定》①將習(xí)慣性居住解釋為是指實(shí)際居住或在某一個(gè)特定時(shí)期內(nèi)的居住地。其范圍明顯窄于習(xí)慣性居住的字面含義。(3)擴(kuò)充解釋稅法的擴(kuò)充解釋是指為了更好地體現(xiàn)立法精神，對稅法條文所進(jìn)行的大于其字面含義 的解釋。由于解釋稅法要考慮其經(jīng)濟(jì)含義，僅僅進(jìn)行字面解釋有時(shí)不能充分、準(zhǔn)確地表達(dá)稅法的真實(shí)意圖。故在稅收法律實(shí)踐中有肘難免要對稅法進(jìn)行擴(kuò)充解釋，以更好地把握立法者的本意。例如，我國《個(gè)人所得稅法》第六條第四款規(guī)定:勞務(wù)報(bào)酬所得按次征收。但是容易出現(xiàn)納稅人將取得勞務(wù)報(bào)酬次數(shù)無限分割，逃避納稅，減少稅收收入的問題，故《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十二條第一款將勞務(wù)報(bào)酬按次征稅擴(kuò)充解釋為勞務(wù)報(bào)酬所得……屬于同一項(xiàng)目連續(xù)性收入的，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次。稅法的擴(kuò)充解釋以體現(xiàn)稅法本意為出發(fā)點(diǎn)，但是如果不加以適當(dāng)限制，往往會(huì)走向反面，即違背稅法本意。所以擴(kuò)充解釋盡管在稅法中存在但一般不將其作為一項(xiàng)解釋方法去使用。除了上述解釋方法之外，還有系統(tǒng)解釋法、歷史解釋法與合憲性解釋法等。第一，系統(tǒng)解釋法是指以法律條文在法律體系上的地位，即依其編、章、節(jié)、條、項(xiàng)之前后關(guān)聯(lián)位置，或相關(guān)法條之法意，闡明其規(guī)范意旨的解釋方法。它要求對稅法一個(gè)法律條文的理解必須將其放到整個(gè)法律體系中去理解，才能確保解釋含義的一致性和法律體系的統(tǒng)一。第二，歷史解釋法是指從立法者制定該法律時(shí)所處的背景、所考慮的因素和價(jià)值判斷，以及賦予該法律的原意和所欲實(shí)現(xiàn)的目的，來確定法律文本的真實(shí)含義。第三合憲性解釋法是指依憲法及位階較高的法律規(guī)范，解釋位階較低的法律規(guī)范的一種法律解釋方法。上述解釋方法的適用，字面解釋法具有優(yōu)先適用的效力，當(dāng)其適用遇到困難時(shí)，可首先考慮運(yùn)用歷史解釋法進(jìn)一步劃定字面解釋的范圍，其后可訴求系統(tǒng)解釋法明確文義的具體含義，在上述兩種解釋方法都無法正常進(jìn)行時(shí)，將訴求于目的解釋法，并以合憲性解釋作為最后的衡量標(biāo)準(zhǔn)。稅法解釋是稅法順利運(yùn)行的必要保證，是提高稅法靈活性與可操作性的基本手段之一。完善稅法解釋可以彌補(bǔ)立法的不足，例如，通過行政解釋可以解決稅法沒有規(guī)定到的具體問題，解決立法前后矛盾、立法不配套、立法滯后等問題。反過來，累積起來的稅法解釋也是下一步修訂或設(shè)立稅法的準(zhǔn)備和依據(jù)。此外稅法解釋對于稅收執(zhí)法、稅收法律糾紛的解決都是必不可少的。四、稅法的作用稅法的作用是指稅法實(shí)施所產(chǎn)生的社會(huì)影響，可以從規(guī)范作用和經(jīng)濟(jì)作用兩方面進(jìn)行分析。①見國稅發(fā)[1994J89號(hào)文。(一)稅法的規(guī)范作用稅法的規(guī)范作用是指稅法調(diào)整、規(guī)范人們行為的作用，其實(shí)質(zhì)是法律的基本作用在稅法中的體現(xiàn)與引申。具體可以分為以下幾種:1指引作用稅法的制定為人們的行為提供一個(gè)模式、標(biāo)準(zhǔn)和方向，即起到一種指引作用。通過國家頒布的稅法，人們可以知道國家在稅收領(lǐng)域要求什么，反對什么，什么是必須做的，什么是可以做或不可以做的。稅法的指引因稅法規(guī)范的不同有兩種形式:確定的指引和不確定的指引。確定的指引主要是通過稅法的義務(wù)性規(guī)范來實(shí)現(xiàn)的，它明確規(guī)定了稅法法律關(guān)系主體應(yīng)該怎么做或不應(yīng)該怎么做，其目的在于防止人們做出違反稅法規(guī)定的行為。不確定的指引主要是通過稅法的授權(quán)性規(guī)范來實(shí)現(xiàn)的，這些規(guī)范給人們的行為提供了一個(gè)選擇的余地，它規(guī)定人們可以怎樣行為，容許人們自行決定是否這樣行為，其目的在于鼓勵(lì)人們從事稅法所允許的行為。稅法作為法律規(guī)范具有判斷、衡量人們的行為是否合法的作用。稅法是法律體系的組成部分，其評價(jià)作用有較突出的客觀性和普遍有效性。稅法對人們納稅行為的評價(jià)大體上不會(huì)因人而異，如果不想受到法律的制裁，人們的行為就必須在客觀上與稅法協(xié)調(diào)起來。依靠稅法指引的方向和提供的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，可以預(yù)先估計(jì)到人們相互間將如何行為，從而在稅法許可范圍內(nèi)，對自己的行為作出最合理的安排。例如，企業(yè)依據(jù)稅法進(jìn)行稅收籌劃，就是合理利用稅法預(yù)測作用為自己服務(wù)的典型例子。從整個(gè)社會(huì)看，稅法提供稅收活動(dòng)中公認(rèn)的、權(quán)威的行為規(guī)則，可以減少人們稅收活動(dòng)的盲目性和元序性，提高整個(gè)社會(huì)稅收活動(dòng)的整體效果。稅法的強(qiáng)制作用是指對違反稅法的行為進(jìn)行制裁而產(chǎn)生的法律保證，是稅收強(qiáng)制性的 法律依據(jù)。強(qiáng)制的對象是已經(jīng)發(fā)生的違反稅法的行為。由于稅法對違法行為的制裁而產(chǎn)生的對征納雙方履行自己應(yīng)盡納稅義務(wù)的強(qiáng)制力，其強(qiáng)制作用不僅在于懲罰違法犯罪行為、提高稅法的權(quán)威性，也在于預(yù)防違法犯罪行為，保護(hù)人們在稅收活動(dòng)中的正當(dāng)權(quán)利，增強(qiáng)人們在進(jìn)行合法征納活動(dòng)時(shí)的安全感。稅法的實(shí)施可以對以后人們的行為產(chǎn)生一定的影響，這種作用可以說是稅法評價(jià)作用 與強(qiáng)制作用的延伸。它借助稅法提供的行為模式，使人們調(diào)整自己的行為使之逐漸與稅法的要求相一致，養(yǎng)成守法的習(xí)慣。同時(shí)，對違法行為的制裁不僅對違法者，而且對其他人也將起到教育作用，如果以后誰再做出此類行為也將受到同樣的懲罰。反過來，對合法行為的鼓勵(lì)、保護(hù)也可以對一般人的行為起到示范和促進(jìn)作用。稅法的這種教育作用對公民納稅意識(shí)的培養(yǎng)是必不可少的。(二)稅法的經(jīng)濟(jì)作用稅法是調(diào)整經(jīng)濟(jì)分配關(guān)系的法律。因此，必然會(huì)產(chǎn)生種種經(jīng)濟(jì)職能，從而使稅收的經(jīng)濟(jì)功能在法律形式的保障下得以充分發(fā)揮。1稅法是國家取得財(cái)政收入的重要保證保證國家財(cái)政需求是稅收最根本的職能。稅法為取得稅收收入提供的保證作用，一方面體現(xiàn)在稅法作為義務(wù)性法規(guī)，設(shè)定了種種納稅義務(wù)，納稅人沒有履行納稅義務(wù)，就是違反國家法律，就要受到相應(yīng)的法律制裁。這樣就使稅收的強(qiáng)制性上升為法律的強(qiáng)制性，并且稅法的強(qiáng)制性在諸法律部門中，僅次于刑法，成為取得稅收收入的根本保證。另一方面，法律要求相對的穩(wěn)定性，不能朝令夕改。因此，稅收制度一旦成為法律，其固定性就有了法律保證，即使國家也不能對基本的稅制要素隨意改動(dòng)。從長遠(yuǎn)看，這是國家及時(shí)、穩(wěn)定取得財(cái)政收入的又一重要保證。稅收分配是社會(huì)剩余產(chǎn)品由納稅人向國家的無償、單向的轉(zhuǎn)移，因此，稅收征納關(guān)系始 終是一對矛盾，否定這一點(diǎn)，也就否認(rèn)了稅收的強(qiáng)制性。調(diào)節(jié)這一矛盾，更好地進(jìn)行稅收分 配，需要一套具備權(quán)威性、對征納雙方都有約束力的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。沒有這樣一套客觀公正的標(biāo)準(zhǔn)，就不能判定納稅人是否及時(shí)足額納稅，國家則不能保證及時(shí)穩(wěn)定地取得財(cái)政收入，納稅人的合法權(quán)益也不能得到有力的保護(hù)。此外，國家的課稅權(quán)不受任何約束，還容易導(dǎo)致征收無度無序，激化征納矛盾，不利于稅收分配關(guān)系的穩(wěn)定。在現(xiàn)有的各種規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)中，最權(quán)威、最公正、最客觀、最具約束力的唯有稅收的法律形式，即稅法。 。調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)是稅收的基本職能之一。稅收采用法的形式，可以將稅收的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢與法律優(yōu)勢結(jié)合起來，使稅收杠桿在宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控中更為靈敏、有力。其一，市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，稅收采用法的形式，可以為調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)提供最具權(quán)威性的規(guī)則和效力最高的保證體系，使調(diào)節(jié)的力度與預(yù)期的一致，防止稅收杠桿的軟化。其二，法律具有評價(jià)、預(yù)測和教育作用，稅收借助法律的這些作用，可以增強(qiáng)稅收杠桿的導(dǎo)向性，使其對宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控更為靈敏o稅收采用法的形式，使其對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督上升到法律的高度，成為法律監(jiān)督的組成部分，其約束力無疑大為增強(qiáng)了。在已有的法律中，尚沒有哪部法律像稅法那樣對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)監(jiān)督具有如此的廣度和深度、全面性和經(jīng)常性，從而使稅法監(jiān)督有特別的意義:一方面可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)一般性違反稅法的行為，并依法予以糾正，保證稅收作用的正常發(fā)揮。另一方面，稅法也是打擊稅收領(lǐng)域犯罪活動(dòng)的有力武器，據(jù)此可以對偷稅、抗稅、逃稅等行為予以最有力的打擊，這在稅收沒有成為法律的情況下是元法做到的。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅法的監(jiān)督還有另一層意義，即市場經(jīng)濟(jì)作為法制經(jīng)濟(jì)，一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是在一定的法律規(guī)范保護(hù)和約束下有規(guī)則地進(jìn)行的。這樣，稅法對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督管理更為重要了。因?yàn)閲乙獙?shí)施宏觀控制就必須建立較完備的監(jiān)督體系，對市場及經(jīng)營者的活動(dòng)實(shí)施直接或間接的監(jiān)督管理，這樣才能維護(hù)市場規(guī)則，健全經(jīng)濟(jì)法制。在對外經(jīng)濟(jì)交往中，稅法是維護(hù)國家權(quán)益的基本手段之一。其一，關(guān)稅的征收，可以改 變進(jìn)出口商品的實(shí)際銷售價(jià)格，對進(jìn)口商品征稅，使其銷售價(jià)格提高，競爭力削弱。對出口商品免稅，可以使其元稅進(jìn)入國際市場，競爭力得到加強(qiáng)，即所謂保護(hù)關(guān)稅政策，對落后的 發(fā)展中國家特別有意義。其二，對跨國納稅人征收所得稅，可以防止國家稅收利益向國外的流失。其三，所得稅和其他稅種的征收，可使國內(nèi)納稅人與跨國納稅人獲得相同的稅收待遇，防止稅收歧視。稅收采用法的形式，有助于提高稅收維護(hù)國家權(quán)益的權(quán)威性和總體效力，便于在簽訂有關(guān)雙邊或多邊國際稅收協(xié)定時(shí)堅(jiān)持國際通用的法律原則和法律規(guī)范，對等處理稅收利益關(guān)系。同時(shí)，也有益于消除外商對我國稅收政策穩(wěn)定性的疑慮，更好地吸引外資。五、稅法與其他部門法的關(guān)系稅收活動(dòng)涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)層面，作為調(diào)整稅收關(guān)系的稅法與國家其他部門法 具有密切的關(guān)系。(一)稅法與憲法的關(guān)系憲法是一個(gè)國家的根本大法，代表著法律的最高權(quán)威它規(guī)定了一個(gè)國家最根本的社會(huì)制度，主要是調(diào)整與規(guī)范國家和社會(huì)生活中帶根本性、全面性的問題，屬于母法，是其他法律的立法基礎(chǔ)。與憲法相比較，稅法只是用來調(diào)整稅收法律關(guān)系，主要規(guī)范國家稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅和納稅人繳納稅款行為的法律，稅法屬于部門法，其位階低于憲法。稅法從總體上講是依據(jù)憲法制定的，這種對憲法的依從表現(xiàn)在兩個(gè)層面上:一是直接依據(jù)憲法中有關(guān)稅收的條款規(guī)范稅法的相關(guān)內(nèi)容，稅法是憲法有關(guān)稅收條款的具體化和延伸。二是根據(jù)憲法的原則精神制定稅法，憲法對稅法的這種影響更多、更大一些。稅法既然是依據(jù)憲法制定的，其立法、執(zhí)法、司法就必須符合憲法的立法精神和各項(xiàng)規(guī)定。任何稅法，不管是稅收基本法還是稅收實(shí)體法或稅收程序法，違反憲法的規(guī)定都是無效的。稅收是國家履行其職能的物質(zhì)基礎(chǔ)，是國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段。所以，盡管各個(gè)國家因國體、政體、國情的不同，憲法的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、規(guī)模有所不同，但是，不管是聯(lián)邦制國家還是單一制國家，一般都將稅收作為重要內(nèi)容列入憲法，以提高稅法的地位，保證稅收有效地發(fā)揮作用。列入憲法的稅收內(nèi)容包括征稅的基本法源、稅收立法權(quán)限的劃分、稅收立法的基本程序、公民依法納稅的義務(wù)等。例如，早期的美國憲法(1787年9月17日制憲會(huì)議通過)短短七條規(guī)定中，就有五條屬于涉稅條款，規(guī)定了稅權(quán)的劃分、課稅原則等內(nèi)容。我國稅法也是依據(jù)憲法制定的，但是由于