【正文】 第一章稅法基本原理第一節(jié)稅法概述一、稅法的概念與特點(diǎn).(一)稅法的概念討論稅法的概念，首先要明確什么是稅收。對(duì)于稅收的基本內(nèi)涵，人們的認(rèn)識(shí)有所不同，但是就稅收的概念而言，至少包括這樣幾個(gè)共同點(diǎn):第一，征稅的主體是國(guó)家，除了國(guó)家之外，任何機(jī)構(gòu)和團(tuán)體，都無(wú)權(quán)征稅。第二，國(guó)家征稅依據(jù)的是其政治權(quán)力，這種政治權(quán)力凌駕于財(cái)產(chǎn)權(quán)利之上，沒(méi)有國(guó)家的政治權(quán)力為依托，征稅就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。第三，征稅的基本目的是滿足國(guó)家的財(cái)政需要，以實(shí)現(xiàn)其進(jìn)行階級(jí)統(tǒng)治和滿足社會(huì)公共需要的職能。第四，稅收分 配的客體是社會(huì)剩余產(chǎn)品，稅收不能課及C和V部分，否則簡(jiǎn)單再生產(chǎn)將無(wú)法維持。第五， 稅收具有強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性的特征。稅收是經(jīng)濟(jì)學(xué)概念，稅法則是法學(xué)概念。稅法是指有權(quán)的國(guó)家機(jī)關(guān)制定的有關(guān)調(diào)整稅收分配過(guò)程中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范總和。首先，所謂有權(quán)的國(guó)家機(jī)關(guān)是指國(guó)家最高權(quán)力機(jī)關(guān)，在我國(guó)即是全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)。同時(shí)，在一定的法律框架之下，地方立法機(jī)關(guān)往往擁有一定的稅法立法權(quán)，因此也是制定稅法的主體。此外，國(guó)家最高權(quán)力機(jī)關(guān)還可以授權(quán)行政機(jī)關(guān)制定某些稅法，獲得授權(quán)的行政機(jī)關(guān)也是制定稅法的主體的構(gòu)成者。其次，稅法的調(diào)整對(duì)象是稅收分配中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。從經(jīng)濟(jì)角度講，稅收分配關(guān)系是國(guó)家參與社會(huì)剩余產(chǎn)品分配所形成的一種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，包括國(guó)家與納稅人之間的稅收分配關(guān)系和各級(jí)政府間的稅收利益分配關(guān)系兩個(gè)方面。這種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系是借助法的形式規(guī)定國(guó)家與納稅人可以怎樣行為、應(yīng)當(dāng)怎樣行為和不得怎樣行為，即通過(guò)設(shè)定稅收權(quán)利義務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。如果說(shuō)實(shí)現(xiàn)稅收分配是目標(biāo)，從法律上設(shè)定稅收權(quán)利義務(wù)則是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的手段。稅法調(diào)整的是稅收權(quán)利義務(wù)關(guān)系，而不直接是稅收分配關(guān)系。再次，稅法可以有廣義和狹義之分。從廣義上講，稅法是各種稅收法律規(guī)范的總和，即 由稅收實(shí)體法、稅收程序法、稅收爭(zhēng)訟法等構(gòu)成的法律體系。從立法層次上劃分，則包括由 國(guó)家最高權(quán)力機(jī)關(guān)即全國(guó)人民代表大會(huì)正式立法制定的稅收法律，由國(guó)務(wù)院制定的稅收法 規(guī)或由省級(jí)人民代表大會(huì)制定的地方性稅收法規(guī)，由有關(guān)政府部門制定的稅收規(guī)章等等。 從狹義上講，稅法指的是經(jīng)過(guò)國(guó)家最高權(quán)力機(jī)關(guān)正式立法的稅收法律，如我國(guó)的個(gè)人所得稅法、稅收征收管理法等。法是稅收的存在形式，稅收之所以必須采用法的形式，是由稅收和法的本質(zhì)與特性決定的。第一，從稅收的本質(zhì)來(lái)看，稅收是國(guó)家與納稅人之間形成的以國(guó)家為主體的社會(huì)剩余產(chǎn)品分配關(guān)系。國(guó)家向納稅人征稅，是將一部分社會(huì)剩余產(chǎn)品或一部分既得利益從納稅人所有轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)家所有。然而，在這種經(jīng)濟(jì)利益的轉(zhuǎn)移過(guò)程中，其總量與結(jié)構(gòu)都是不能隨意改變的，必須按照事先確定的標(biāo)準(zhǔn)，由國(guó)家與納稅人雙方共同遵守，違反這種約定要受到一定的懲罰，出現(xiàn)爭(zhēng)議要有公平的解決方式。這樣，將征稅僅僅視為一種經(jīng)濟(jì)利益的轉(zhuǎn)移就不夠了。而借助法律，通過(guò)規(guī)定稅收權(quán)利義務(wù)的方式可以提供一種行為模式。如果作為法律主體的國(guó)家或納稅人不履行法定義務(wù)或不適當(dāng)?shù)匦惺狗ǘ?quán)力，法律將以強(qiáng)制手段予以追究，出現(xiàn)糾紛或爭(zhēng)議也可以用訴訟這種規(guī)范的法律形式予以解決，從而保證法律調(diào)整機(jī)制的實(shí)現(xiàn)。嚴(yán)格地講，只有法才是真正以規(guī)定人們權(quán)利與義務(wù)為其調(diào)整機(jī)制的。因此，稅收所反映的分配關(guān)系要通過(guò)法的形式才得以實(shí)現(xiàn)。第二，從形式特征來(lái)看，稅收具有強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性的特點(diǎn)。其中，無(wú)償性是其核心，強(qiáng)制性是其基本保障。原因在于稅收是對(duì)財(cái)產(chǎn)私有權(quán)的侵犯，因而要求有很高的強(qiáng)制權(quán)力作征稅保障，這種權(quán)力只能是國(guó)家政治權(quán)力，法使這種政治權(quán)力得以體現(xiàn)和落實(shí)。( 1 )法依據(jù)的是國(guó)家強(qiáng)制力，與稅收憑借的國(guó)家政治權(quán)力是一致的，這是最高的權(quán)力，其他權(quán)力必須服從。(2)構(gòu)成法的一系列原則、規(guī)則、概念為人們提供了全面、具體、明確的行為模式，借助法可以使稅收強(qiáng)制性的目標(biāo)更為明確。 (3)法有一整套完備、有效的實(shí)施保障系統(tǒng)，可以使稅收的強(qiáng)制性落到實(shí)處，得到長(zhǎng)期、穩(wěn)定的保證。(4)稅收憑借的是政治權(quán)力，但是稅收權(quán)力并非是不受任何限制、可以隨意行使的，能夠?qū)Χ愂諜?quán)力起到規(guī)范、制約作用的，只有法。 (5 )法所提供的行為規(guī)則必須具備規(guī)范、統(tǒng)一、穩(wěn)定的特征，法律的制定、修改、廢止必須經(jīng)過(guò)一定的程序，這些都為實(shí)現(xiàn)稅收的穩(wěn)定性提供了必要條件。 第三，從稅收職能來(lái)看，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)是其重要方面。這種調(diào)節(jié)不是盲目的，一方面調(diào)節(jié)目標(biāo)必須明確。另一方面也需要納稅人對(duì)稅收調(diào)節(jié)有切實(shí)的感受，適當(dāng)調(diào)整自身的經(jīng)濟(jì)行為，這樣才能使稅收調(diào)節(jié)達(dá)到預(yù)期目的。稅收采用法的形式，就可以借助法律的評(píng)價(jià)作用，按照法律提供的行為標(biāo)準(zhǔn)，判定納稅人的經(jīng)濟(jì)行為是否符合稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的要求，對(duì)違法者強(qiáng)制地改變其經(jīng)濟(jì)行為，使之符合稅收調(diào)節(jié)的需要。借助法律的預(yù)測(cè)、指引作用，納稅人能預(yù)知自己在各種情況下的納稅義務(wù)、法律責(zé)任以及經(jīng)濟(jì)后果，從而對(duì)自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作出最有利的選擇，主動(dòng)適應(yīng)稅收調(diào)節(jié)的要求?？傊?，稅收采用法的形式，才能增加其調(diào)節(jié)的靈敏度，收到實(shí)效。監(jiān)督管理是稅收的另一重要職能。保證監(jiān)督管理的公正性是稅收得以順利實(shí)現(xiàn)的基本前提，這就要有一套事先確定的標(biāo)準(zhǔn)作為稅收監(jiān)督管理的規(guī)則。法以其權(quán)威性、公正性、規(guī)范性成為體現(xiàn)納稅規(guī)則的最佳方式。(二)稅法的特點(diǎn)所謂稅法的特點(diǎn)，是指稅法帶共性的特征，這種特征可以從三個(gè)方面加以限定。首先， 稅法的特點(diǎn)應(yīng)與其他法律部門的特點(diǎn)相區(qū)別，也不應(yīng)是法律所具有的共同特征，否則即無(wú)所謂稅法的特點(diǎn)。其次，稅法的特點(diǎn)是稅收上升為法律后的形式特征，應(yīng)與稅收屬于經(jīng)濟(jì)范疇的形式特征相區(qū)別。再次，稅法的特點(diǎn)是指其一般特征，不是某一歷史時(shí)期、某一社會(huì)形態(tài)、某一國(guó)家稅法的特點(diǎn)。按照這樣的理解，稅法的特點(diǎn)可以概括成如下幾個(gè)方面: 1從立法過(guò)程來(lái)看，稅法屬于制定法。現(xiàn)代國(guó)家的稅法都是經(jīng)過(guò)一定的立法程序制定出來(lái)的，即稅法是由國(guó)家制定而不是認(rèn)可的，這表明稅法屬于制定法而不是習(xí)慣法。盡管從稅收形成的早期歷史來(lái)考察，不乏由種種不規(guī)范的繳納形式逐漸演化而成的稅法，但其一開(kāi)始就是以國(guó)家強(qiáng)制力為后盾形成的規(guī)則，而不是對(duì)人們自覺(jué)形成的納稅習(xí)慣以立法的形式予以認(rèn)可。因此我們雖然不能絕對(duì)地排除習(xí)慣法或司法判例構(gòu)成稅法淵源的例外，但是從總體上講，稅法是由國(guó)家制定而不是認(rèn)可的。稅法屬于制定法而不屬于習(xí)慣法，其根本原因在于國(guó)家征稅權(quán)凌駕于生產(chǎn)資料所有權(quán)之上，是對(duì)納稅人收入的再分配。稅法屬于侵權(quán)規(guī)范。征納雙方在利益上的矛盾與對(duì)立是顯而易見(jiàn)的，離開(kāi)法律約束的納稅習(xí)慣并不存在，由納稅習(xí)慣演化成習(xí)慣法也就成了空談。同時(shí)，為確保稅收收入的穩(wěn)定，需要提高其可預(yù)測(cè)性，這也促使稅收采用制定法的形式。，稅法屬于義務(wù)性法規(guī)。義務(wù)性法規(guī)是相對(duì)授權(quán)性法規(guī)而言的，是指直接要求人們從事或不從事某種行為的法規(guī)，即直接規(guī)定人們某種義務(wù)的法規(guī)。義務(wù)性法規(guī)的一個(gè)顯著特點(diǎn)是具有強(qiáng)制性，它所規(guī)定的行為方式明確而肯定，不允許任何個(gè)人或機(jī)關(guān)隨意改變或違反。授權(quán)性法規(guī)與義務(wù)性法規(guī)的劃分，只是表明其基本傾向，而不是說(shuō)一部法律的每一規(guī)則都是授權(quán)性或義務(wù)性的。稅法屬于義務(wù)性法規(guī)的道理在于以下幾點(diǎn): 第一，從定義推理，稅收是納稅人的經(jīng)濟(jì)利益向國(guó)家的無(wú)償讓渡。從納稅人的角度看，稅法是以規(guī)定納稅義務(wù)為核心構(gòu)建的，任何人(包括稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān))都不能隨意變更或違反法定納稅義務(wù)。同時(shí)，稅法的強(qiáng)制性是十分明顯的，在諸法律中，其力度僅次于刑法，這與義務(wù)性法規(guī)的特點(diǎn)相一致。第二，權(quán)利義務(wù)對(duì)等，是一個(gè)基本的法律原則。但這是就法律主體的全部權(quán)利義務(wù)而言的，并不是說(shuō)某一法律主體在每一部具體法律、法規(guī)中的權(quán)利義務(wù)都是對(duì)等的，否則就沒(méi)有授權(quán)性法規(guī)與義務(wù)性法規(guī)之分了。從財(cái)政的角度看，納稅人從國(guó)家的公共支出中得到了許多權(quán)利，這些權(quán)利是通過(guò)其他授權(quán)性法規(guī)賦予的。但從稅法的角度看，納稅人則以盡義務(wù)為主，所以我們稱稅法為義務(wù)性法規(guī)，納稅人權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一只能從財(cái)政的大范圍來(lái)考慮。第三，稅法屬于義務(wù)性法規(guī)，并不是指稅法沒(méi)有規(guī)定納稅人的權(quán)利，而是說(shuō)納稅人的權(quán) 利是建立在其納稅義務(wù)的基礎(chǔ)之上，是從屬性的，并且這些權(quán)利從總體上看不是納稅人的實(shí)體權(quán)利，而是納稅人的程序性權(quán)利。例如，納稅人有依法申請(qǐng)行政復(fù)議的權(quán)利，有依法提請(qǐng)行政訴訟的權(quán)利等等。這些權(quán)利都是以履行納稅義務(wù)為前提派生出來(lái)的，從根本上講也是為履行納稅義務(wù)服務(wù)的。，稅法具有綜合性。稅法不是單一的法律，而是由實(shí)體法、程序法、爭(zhēng)訟法 等構(gòu)成的綜合法律體系，其內(nèi)容涉及課稅的基本原則、征納雙方的權(quán)利義務(wù)、稅收管理規(guī)則、法律責(zé)任、解決稅務(wù)爭(zhēng)議的法律規(guī)范等，包括立法、行政執(zhí)法、司法各個(gè)方面。其結(jié)構(gòu)大致有:憲法加稅收法典。憲法加稅收基本法加稅收單行法律、法規(guī)。憲法加稅收單行法律、法規(guī)等不同的類型。稅法具有綜合性，是保證國(guó)家正確行使課稅權(quán)力，有效實(shí)施稅務(wù)管理，確保依法足額取得財(cái)政收入，保障納稅人合法權(quán)利，建立合作信賴的稅收征納關(guān)系的需要，也表明稅法在國(guó)家法律體系中的重要地位。二、稅法原則稅法原則是構(gòu)成稅收法律規(guī)范的基本要素之一。任何國(guó)家的稅法體系和稅收法律制度都 要建立在一定的稅法原則基礎(chǔ)上。稅法原則可以分為稅法基本原則和適用原則兩個(gè)層次。 (一)稅法基本原則從法理學(xué)的角度分析，稅法基本原則可以概括成稅收法律主義、稅收公平主義、稅收合 作信賴主義與實(shí)質(zhì)課稅原則。1稅收法律主義稅收法律主義也稱稅收法定主義、法定性原則，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定，征納主體的權(quán)力(利)義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。稅收法律主義的要求是雙向的:一方面，要求納稅人必須依法納稅。另一方面，課稅只能在法律的授權(quán)下進(jìn)行，超越法律規(guī)定的課征是違法和無(wú)效的。稅收法律主義的產(chǎn)生是歷史上新興資產(chǎn)階級(jí)領(lǐng)導(dǎo)人民群眾與封建君主斗爭(zhēng)的直接結(jié)果它與資產(chǎn)階級(jí)民主法治思想的產(chǎn)生發(fā)展密切相關(guān)。這一稅法原則的確立使稅收立法權(quán)從政府的課稅權(quán)力中分離出來(lái)，為當(dāng)時(shí)的資產(chǎn)階級(jí)民主政治的建立增添了法律基礎(chǔ)。從現(xiàn)代社會(huì)來(lái)看，稅收法律主義的功能則偏重于保持稅法的穩(wěn)定性與可預(yù)測(cè)性，這對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序性和法制社會(huì)的建立與鞏固是十分重要的。稅收法律主義可以概括成課稅要素法定、課稅要素明確和依法稽征三個(gè)具體原則。第一，課稅要素法定原則。即課稅要素必須由法律直接規(guī)定。首先，這里的課稅要素不僅包括納稅人、征稅對(duì)象、稅率、稅收優(yōu)惠，而且還應(yīng)包括征稅基本程序和稅務(wù)爭(zhēng)議的解決辦法等等。其次，課稅要素的基本內(nèi)容應(yīng)由法律直接規(guī)定，實(shí)施細(xì)則等僅僅是補(bǔ)充，以行政立法形式通過(guò)的稅收法規(guī)、規(guī)章，如果沒(méi)有稅收法律作為依據(jù)或者違反了稅收法律的規(guī)定都是無(wú)效的。再次，稅收委托立法只能限于具體和個(gè)別的情況，不能作一般的、沒(méi)有限制的委托，否則即構(gòu)成對(duì)課稅要素法定原則的否定。第二，課稅要素明確原則。即有關(guān)課稅要素的規(guī)定必須盡量地明確而不出現(xiàn)歧義、矛 盾，在基本內(nèi)容上不出現(xiàn)漏洞。課稅要素明確原則更多的是從立法技術(shù)的角度保證稅收分配關(guān)系的確定性。出于適當(dāng)保留稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)、便于征收管理、協(xié)調(diào)稅法體系的目的和立法技術(shù)上的要求有時(shí)在稅法中作出較原則的規(guī)定是難免的。一般并不認(rèn)為 這是對(duì)稅收法律主義的違背，但是這種模糊的規(guī)定必須受到限制，至少，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)不應(yīng)是普遍存在和不受約束的。經(jīng)過(guò)法律解釋含義仍不確切的概念也是不能在稅法中成立的，否則，課稅要素明確原則就失去了存在的價(jià)值。第三，依法稽征原則。即稅務(wù)行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定稽核征收，而無(wú)權(quán)變 動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序。除此之外，納稅人同稅務(wù)機(jī)關(guān)一樣都沒(méi)有選擇開(kāi)征、停征、減稅免稅、退補(bǔ)稅收及延期納稅的權(quán)力(利) ，即使征納雙方達(dá)成一致也是違法的。上述原則包含依法定課稅要素稽征和依法定征收程序稽征兩個(gè)方面。依法稽征原則的適用，事實(shí)上也受到一定的限制這主要是由稅收法律主義與其他稅法原則的沖突和稽征技術(shù)上的困難造成的。但是，無(wú)論如何，其根本目的必須是提高稅務(wù)行政效率，方便納稅人繳稅，解決稽征技術(shù)上的困難，而不是對(duì)稅法的規(guī)避。稅收公平主義是近代法的基本原理即平等性原則在課稅思想上的具體體現(xiàn)，與其他稅 法原則相比，稅收公平主義滲入了更多的社會(huì)要求。一般認(rèn)為稅收公平最基本的含義是: 稅收負(fù)擔(dān)必須根據(jù)納稅人的負(fù)擔(dān)能力分配，負(fù)擔(dān)能力相等，稅負(fù)相同。負(fù)擔(dān)能力不等，稅負(fù)不同。當(dāng)納稅人的負(fù)擔(dān)能力相等時(shí)，以其獲得收入的能力為確定負(fù)擔(dān)能力的基本標(biāo)準(zhǔn)，但收入指標(biāo)不完備時(shí)財(cái)產(chǎn)或消費(fèi)水平可作為補(bǔ)充指標(biāo)。當(dāng)人們的負(fù)擔(dān)能力不等時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其從政府活動(dòng)中期望得到的利益大小繳稅或使社會(huì)犧牲最小。法律上的稅收公平主義與經(jīng)濟(jì)上要求的稅收公平較為接近，其基本思想內(nèi)涵是相通的。但是兩者也有明顯的不同: 第一，經(jīng)濟(jì)上的稅收公平往往是作為一種經(jīng)濟(jì)理論提出來(lái)的，可以作為制定稅法的參考，但是對(duì)政府與納稅人尚不具備強(qiáng)制性的約束力只有當(dāng)其被國(guó)家以立法形式所采納時(shí)，才會(huì)上升為稅法基本原則在稅收法律實(shí)踐中得到全面的貫徹。第二，經(jīng)濟(jì)上的稅收公平主要是從稅收負(fù)擔(dān)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果上考慮，而法律上的稅收公平不僅要考慮稅收負(fù)擔(dān)的合理分配，而且要從稅收立法、執(zhí)法、司法各個(gè)方面考慮。納稅人既可以要求實(shí)體利益上的稅收公平，也可以要求程序上的稅收公平。第三，法律上的稅收公平是有具體法律制度予以保障的。例如:對(duì)稅務(wù)執(zhí)法中受到的不公正待遇納稅人可以通過(guò)稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟制度得到合理合法的解決。由于稅收公平主義源于法律上的平等性原則，所以許多國(guó)家的稅法在貫徹稅收公平主義時(shí)，都特別強(qiáng)調(diào)禁止不平等對(duì)待的法理，禁止對(duì)特定納稅人給予歧視性對(duì)待，也禁止在沒(méi)有正當(dāng)理由的情況下對(duì)特定納稅人給予特別優(yōu)惠。因?yàn)閷?duì)一部分納稅人的特別優(yōu)惠，很可能就是對(duì)其他納稅人的歧視。稅收合作信賴主義，也稱公眾信任原則。它在很大程度上汲取了民法誠(chéng)實(shí)信用原則的合理思想，認(rèn)為稅收征納雙方的關(guān)系就其主流來(lái)看是相互信賴、相互合作的，而不是對(duì)抗性的。一方面，納稅人應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定及時(shí)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任向納稅人提供完整的稅收信息資料，征納雙方應(yīng)建立起密切的稅收信息聯(lián)系和溝通渠道。稅務(wù)機(jī)關(guān)用行政處罰手段強(qiáng)制征稅也是基于雙方合作關(guān)系，目的是提醒納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作自覺(jué)納稅。另一方面，沒(méi)有充足的依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能提出對(duì)納稅人是否依法納稅有所懷疑，納稅人有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)予以信任，納稅人也應(yīng)信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定是公正和準(zhǔn)確的，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的法律解釋和事先裁定，可以作為納稅人繳稅的根據(jù)，當(dāng)這種解釋或裁定存在錯(cuò)誤時(shí)，納稅人并不承擔(dān)法律責(zé)任，甚至納稅人