【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 資企業(yè)需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行恢復(fù)，在做會(huì)計(jì)處理時(shí)，要進(jìn)行反方向抵回。(5)被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，按照持股比例確認(rèn)歸屬于本企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照只股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，計(jì)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng) 貸：資本公積—其他資本公積或：借：資本公積—其他資本公積貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)(6)股票股利的處理被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)作備查登記，注明在除權(quán)日投資企業(yè)所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。5 成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換當(dāng)投資單位因追加投資而導(dǎo)致持股比例上升，由“三無投資”轉(zhuǎn)變成能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂茣r(shí)；以及因投資單位處置投資等導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或共同控制的時(shí)候，應(yīng)將核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。 [10]當(dāng)投資單位因追加投資而導(dǎo)致持股比例上升，由原持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司的投資；以及因投資單位收回部分投資導(dǎo)致持股比例下降，由原持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)椤叭裏o投資”時(shí)，應(yīng)將核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。 成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法 因持股比例上升的轉(zhuǎn)換假定在 2022 年 1 月 1 日，某公司持有 10%的長(zhǎng)期股權(quán)投資，被認(rèn)定為“三無投資” 。在 2022 年 3 月 1 日追加了 20%，達(dá)到 30%，被認(rèn)定為對(duì)被投資單位施12 / 42加重大影響。在上面的例子中，因?yàn)樵谠俅谓灰兹眨?022 年 3 月 1 日）達(dá)到了權(quán)益法核算的條件，所以應(yīng)對(duì)后續(xù)核算方法進(jìn)行轉(zhuǎn)變。因?yàn)樵跈?quán)益法核算下，認(rèn)定公允價(jià)值的時(shí)點(diǎn)只能有一個(gè)，即再次投資交易日，并以此作為權(quán)益法合算的時(shí)點(diǎn)。所以我們要把在再次投資交易日所達(dá)到的份額分為兩部分：20%和 10%。其中后續(xù)追加的 20%因?yàn)榫褪窃摃r(shí)點(diǎn)的，所以無需調(diào)整；但是在 2022 年 1 月 1 日時(shí)取得的 10%，直到 2022 年 3 月 1 日之間是采用成本法核算的，無法真實(shí)地反映在2022 年 3 月 1 日的公允價(jià)值，所以，要對(duì)之前的 10%做調(diào)整。只有將原投資公允價(jià)值的份額調(diào)整到再次交易日應(yīng)享有的份額，才能使得全部投資以后都能按照再次交易日被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算。其具體調(diào)整如下：（1）首先是對(duì)商譽(yù)、留存收益、營(yíng)業(yè)外收入的調(diào)整，即對(duì)初始投資的調(diào)整。商譽(yù)、留存收益和營(yíng)業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。假定再次投資交易日和原投資交易日不屬于同一個(gè)會(huì)計(jì)年度，按凈利潤(rùn)的 10%提取盈余公積。①如果兩次投資所得到的綜合結(jié)果為投資成本＞應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，則會(huì)產(chǎn)生正商譽(yù)，對(duì)此，我們?cè)跈?quán)益法下不作調(diào)整。②若兩次交易結(jié)果分別為正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)，其綜合結(jié)果為負(fù)商譽(yù)時(shí)。應(yīng)分情況處理：ⅰ.假定原投資交易日產(chǎn)生負(fù)商譽(yù) 100，再次投資交易日產(chǎn)生正商譽(yù) 80，則綜合結(jié)果為負(fù)商譽(yù) 20。綜合結(jié)果中負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生于原投資交易日，做出以下會(huì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 20 貸：留存收益 2 利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 18ⅱ.假定原投資交易日產(chǎn)生正商譽(yù) 80，再次投資交易日產(chǎn)生負(fù)商譽(yù) 100，則綜合結(jié)果為負(fù)商譽(yù) 20。綜合結(jié)果中負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生于再次投資交易日，做出以下會(huì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 2013 / 42 貸：營(yíng)業(yè)外收入 20③如果兩次投資均為負(fù)商譽(yù)，則應(yīng)分別調(diào)整：ⅰ 原投資交易日產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 20 貸：留存收益 2 利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 18ⅱ 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 20 貸：營(yíng)業(yè)外收入 20（2）原取得投資后至新取得投資的交易日之間的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整。我們之所以要這么做，是為了使全部投資按再次投資交易日被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算，則應(yīng)將原投資持股比例部分調(diào)整到再次投資交易日享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。而且因?yàn)槲覀兊哪康氖菫榱苏{(diào)整其公允價(jià)值，在兩次交易日之間的時(shí)間段，依舊采用成本法核算，而不是將原先的份額按權(quán)益法核算，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，我們不予調(diào)整。在調(diào)整留存收益和投資收益時(shí)，應(yīng)自原取得投資時(shí)，至新增投資日實(shí)現(xiàn)凈損益份額中扣除已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。調(diào)整分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)原持股比例）貸：留存收益（盈余公積、利潤(rùn)分配） （原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初被投資單位留存收益的變動(dòng)原持股比例） 投資收益（新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間被投資單位凈損益原持股比例） 資本公積—其他資本公積（差額） （其他原因）【例 2】A 公司于 2022 年 1 月 1 日取得 B 公司 10%的股權(quán)，成本為 500 萬元，取得投資時(shí) B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 6000 萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同） 。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的14 / 42公允價(jià)值，A 公司對(duì)其采用成本法核算。A 公司按照凈利潤(rùn)的 10%提取盈余公積。 2022 年 3 月 1 日，A 公司又以 1510 萬元的價(jià)格取得 B 公司 20%的股權(quán)，當(dāng)日 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 7500 萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同） 。取得該部分股權(quán)后，按照 B 公司章程規(guī)定，A 公司能夠派人參與 B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定 A 公司在取得對(duì) B 公司 10%股權(quán)后至新增投資日，B 公司通過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1000 萬元（其中 2022 年度凈利潤(rùn) 900 萬元，2022 年 1 月和 2 月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100 萬元） ，2022 年 5 月 1 日，B 公司宣告分派現(xiàn)金股利 200 萬元，未發(fā)生其他影響所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易及其他因素。要求：（1）編制 2022 年 3 月 1 日 A 公司支付 1510 萬元取得 B 公司 20%的股權(quán)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（2）編制由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。 （不考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資明細(xì)科目差異）解析：（1）2022 年 3 月 1 日，A 公司再次取得對(duì) B 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按公允價(jià)值計(jì)量：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1510貸：銀行存款 1510（2）將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法①對(duì)初始投資成本的調(diào)整對(duì)于原 10%的股權(quán)，付出的對(duì)價(jià)為 500 萬，但是實(shí)際上 A 公司原投資時(shí)點(diǎn)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額為 600 萬（600010%） ，在這之間形成的差額，形成了 100 萬的負(fù)商譽(yù)；而對(duì)于新取得的股權(quán)，其付出的成本為 1510 萬，而應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額為 1500 萬（750020%） ，這之間又形成了 10 萬元的正商譽(yù)。將兩次投資綜合來看，一共形成了 90 萬元的負(fù)商譽(yù)，而這又產(chǎn)生于原投資時(shí)點(diǎn)，所以作出以下調(diào)整：15 / 42借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 90貸：盈余公積 9利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 81②對(duì)被投資單位兩次投資時(shí)點(diǎn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的調(diào)整在原投資時(shí)點(diǎn)，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 6000 萬元，而在再次投資日，則為 7500 萬元，其差額為 1500 萬元，A 公司應(yīng)享有的份額為 150 萬元。由題目可知，在這期間，B 公司共實(shí)現(xiàn)了 1000 萬元的凈利潤(rùn)。其中，900萬元因?yàn)槭窃?2022 年度實(shí)現(xiàn)的，所以應(yīng)按 A 公司應(yīng)享有的份額 90 萬，計(jì)入留存收益（盈余公積、利潤(rùn)分配） 。但是，在 2022 年 5 月 1 日，B 公司宣告分派現(xiàn)金股利 200 萬元，A 公司應(yīng)享有 20 萬，因?yàn)?A 公司在成本法的核算下，已經(jīng)領(lǐng)取，所以應(yīng)當(dāng)從留存收益中予以扣除，所以最后計(jì)入留存收益的份額時(shí) 70 萬元。而另一部分的 100 萬元的凈利潤(rùn)，是在 2022 年 1 月和 2 月實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)按其應(yīng)享有的份額計(jì)入投資收益，即 10 萬元。至于最后倒擠出來的 70 萬元（1507010=70 萬元） ，屬于其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，所以計(jì)入“資本公積—其他資本公積” 。會(huì)計(jì)分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150貸：盈余公積 7利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 63資本公積—其他資本公積 70 投資收益 10 因持股比例下降的轉(zhuǎn)換因持股比例的下降，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資有原先的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，需要在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作出不同的處理。 [11]關(guān)鍵點(diǎn)在于，剩余持股比例部分應(yīng)從取得投資時(shí)點(diǎn)采用權(quán)益法核算，即對(duì)剩余持股比例投資追溯調(diào)整，將其調(diào)整到權(quán)益法核算的結(jié)果。因?yàn)槲覀兯裱氖恰顿徺I法》 ，而且需要進(jìn)行追溯調(diào)整的這一部分我們?cè)谠染鸵呀?jīng)取得了，所以該時(shí)點(diǎn)是原投資點(diǎn)。16 / 42（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)分以下幾步：①對(duì)處置部分的處理對(duì)售價(jià)和賬面價(jià)值間的差額，作投資收益處理。借：銀行存款貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 投資收益（差額）②對(duì)投資時(shí)點(diǎn)商譽(yù)的追溯這一點(diǎn)主要是針對(duì)剩余部分在原始投資時(shí)點(diǎn)的調(diào)整。在原始投資時(shí)點(diǎn)，若該部分的取得成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不做調(diào)整；若取得成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，則在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益，即：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：盈余公積 利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)③對(duì)投資后的追溯調(diào)整對(duì)剩余持股比例按權(quán)益法核算應(yīng)享有被投資單位原投資交易日至出售部分投資交易日之間賬面所有者權(quán)益變動(dòng)部分（不是調(diào)整兩點(diǎn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的份額） ，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的同時(shí)，調(diào)整留存收益、投資收益和資本公積。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：留存收益（盈余公積、利潤(rùn)分配） （原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位留存收益的變動(dòng)剩余持股比例） 投資收益（處置投資當(dāng)期期初至處置投資日之間被投資單位凈損益剩余持股比例）資本公積—其他資本公積（差額） （其他原因?qū)е卤煌顿Y單位賬面所有者權(quán)益變動(dòng)剩余持股比例）注：調(diào)整留存收益和投資收益時(shí)，如果被投資方已發(fā)放或已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)從實(shí)現(xiàn)的凈損益中予以扣除。17 / 42（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因控制權(quán)發(fā)生了改變（由控制轉(zhuǎn)變?yōu)椴辉倏刂疲?，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)其原投資要重新計(jì)量。即視為將原投資全部出售，再將剩余部分投資按照出售日的公允價(jià)值回購。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需要作出以下處理：①喪失控制權(quán)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資收益合并財(cái)務(wù)報(bào)表下應(yīng)確認(rèn)的投資收益=處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和－（按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額＋按原持股比例計(jì)算的商譽(yù)）＋與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的未實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益。②喪失控制權(quán)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄這是在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上，所作出的調(diào)整分錄。ⅰ.首先，因?yàn)槲覀兪钦J(rèn)為把全部投資都賣掉，所以我們要把剩余的股權(quán)投資由賬面價(jià)值調(diào)整到喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值。計(jì)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益或作相反分錄。ⅱ.其次，對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整。具體是說，在成本法下，個(gè)別報(bào)表中所確認(rèn)的投資收益，是所出售部分的售價(jià)和這項(xiàng)投資最開始的成本的差額。但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益卻只能是當(dāng)年的投資的價(jià)值和售價(jià)的差額。在成本法的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，其差額全部確認(rèn)為投資收益；但在權(quán)益法下，卻不盡然，所以我們要把出售投資年初以前的，應(yīng)該記到留存收益、資本公積的全部調(diào)出來。但在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中通過追溯，對(duì)剩余的一部分已經(jīng)進(jìn)行了追溯；但從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度來講，需要對(duì)全部的資產(chǎn)都進(jìn)行追溯，所以在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)出售部分也要進(jìn)行追溯。計(jì)：借：投資收益18 / 42貸：盈余公積 利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 資本公積—其他資本公積ⅲ.對(duì)于與原投資有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益，因?yàn)殡S著出售，已經(jīng)得以實(shí)現(xiàn)，所以應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益。計(jì)：借：資本公積—其他資本公積貸：投資收益 [12]【例 3】207 年 1 月 1 日，甲公司支付 600 萬元取得乙公司 100%的股權(quán)，投資當(dāng)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 500 萬元，有商譽(yù) 100 萬元。207年 1 月 1 日至