【文章內(nèi)容簡介】 估計與進行股份支付會計處理時在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進行的估計應(yīng)當(dāng)保持一致。 對于預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進行會計處理，借記“利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”科目貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目；同時，按分配的現(xiàn)金股利金額，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)”等科目，貸記“庫存股”科目；實際支付時，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。 對于預(yù)計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)負債，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)”科目，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，實際支付時，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更處理，直到解鎖日預(yù)計不可解鎖限制性股票的數(shù)量與實際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。 等待期內(nèi)計算基本每股收益時，分子應(yīng)扣除當(dāng)期分配給預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利；分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)。 ，即不論是否達到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權(quán)獲得（或不得被要求退回）其在等待期內(nèi)應(yīng)收（或已收）的現(xiàn)金股利。 等待期內(nèi)，上市公司在核算應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時，應(yīng)合理估計未來解鎖條件的滿足情況，該估計與進行股份支付會計處理時在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進行的估計應(yīng)當(dāng)保持一致。對于預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進行會計處理，借記“利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”科目，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目；實際支付時，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。 對于預(yù)計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期成本費用，借記“管理費用”等科目，貸記“應(yīng)付股利——應(yīng)付限制性股票股利”科目；實際支付時，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更處理，直到解鎖日預(yù)計不可解鎖限制性股票的數(shù)量與實際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。 等待期內(nèi)計算基本每股收益時，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計未來可解鎖限制性股票作為同普通股一起參加剩余利潤分配的其他權(quán)益工具處理，分子應(yīng)扣除歸屬于預(yù)計未來可解鎖限制性股票的凈利潤；分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)。 【解讀】理解本處規(guī)定時，應(yīng)注意以下問題： （1）根據(jù)《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》（2014修訂）規(guī)定：第二十一條 金融工具或其組成部分屬于金融負債的，相關(guān)利息、股利（或股息）、利得或損失，以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失等，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 第二十二條 發(fā)行方對權(quán)益工具持有方的分配應(yīng)作利潤分配處理，發(fā)放的股票股利不影響所有者權(quán)益總額。 根據(jù)《企業(yè)會計準則第34號——每股收益》規(guī)定： 第四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤，除以發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計算基本每股收益。 第六條 新發(fā)行普通股股數(shù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)行合同的具體條款，從應(yīng)收對價之日（一般為股票發(fā)行日）起計算確定。 限制性股票會計屬性上劃分為金融負債，但對分配給預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利作為利潤分配進行會計處理（視同其他權(quán)益工具），同時，解釋7號規(guī)定在做利潤分配的同時，沖減原就限制性股票發(fā)行確認的負債并減少庫存股。 （2）對于應(yīng)分配給預(yù)計未來不可解鎖的限制性股票持有者的不可撤銷的現(xiàn)金股利計入當(dāng)期成本費用則符合《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定。 （3）基本每股收益是歸屬于普通股股東收益，而限制性股票持有者尚不屬于普通股股東，因此應(yīng)扣除歸屬于限制性股票持有者的不可撤銷的現(xiàn)金股利（歸屬于預(yù)計未來不可解鎖限制性股票的現(xiàn)金股利已經(jīng)計入當(dāng)期成本費用，進行了扣除）。 （4）基本每股收益不包括任何或有可發(fā)行股份。限制性股票在解鎖前，不屬于發(fā)行在外的普通股，因此不應(yīng)包含在分母（發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)）中。 （三）等待期內(nèi)稀釋每股收益的計算 等待期內(nèi)計算稀釋每股收益時，應(yīng)視解鎖條件不同采取不同的方法： ，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負債表日尚未解鎖的限制性股票已于當(dāng)期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖，并參照《企業(yè)會計準則第34號——每股收益》中股份期權(quán)的有關(guān)規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。其中，行權(quán)價格為限制性股票的發(fā)行價格加上資產(chǎn)負債表日尚未取得的職工服務(wù)按《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》有關(guān)規(guī)定計算確定的公允價值。 鎖定期內(nèi)計算稀釋每股收益時，分子應(yīng)加回計算基本每股收益分子時已扣除的當(dāng)期分配給預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利或歸屬于預(yù)計未來可解鎖限制性股票的凈利潤。 【解讀】理解本處規(guī)定應(yīng)注意以下問題： （1）《國際會計準則第33號——每股收益》有如下規(guī)定： “，主體應(yīng)假定會行使該主體的具有稀釋性的期權(quán)和認股權(quán)證。來自這些工具的收入，應(yīng)看作是按當(dāng)期普通股的平均市場價格發(fā)行普通股所取得的。已發(fā)行普通股股數(shù)，與當(dāng)期原本按普通股的平均市場價格會發(fā)行的普通股股數(shù)之間的差額，應(yīng)作為未收取對價的普通股發(fā)行處理。 《國際財務(wù)報告準則第2號——以股份為基礎(chǔ)的支付》的股票期權(quán)和其他以股份為基礎(chǔ)的支付協(xié)議，第46段中提及的發(fā)行價格，以及第47段中提及的行權(quán)價格，應(yīng)包括未來將會提供給主體的所有商品和服務(wù)的公允價值。這些商品和服務(wù)按照股份期權(quán)或者其他以股份為基礎(chǔ)的支付協(xié)議來提供。 ，具有固定或可確定條款的雇員股票期權(quán)，和未達到可行權(quán)條件的普通股，作為期權(quán)處理，即使其可能視授予與否而定。在其授予日就應(yīng)將它們視為發(fā)行在外股份來處理。以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的雇員股票期權(quán)，作為或有可發(fā)行股份處理，因為它們的發(fā)行除要隨著時間的推移之外，還要視是否滿足特定條件而定?！?《企業(yè)會計準則第34號——每股收益》有如下規(guī)定： 第七條 企業(yè)存在稀釋性潛在普通股的，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤和發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)，并據(jù)以計算稀釋每股收益。稀釋性潛在普通股，是指假設(shè)當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股會減少每股收益的潛在普通股。 第九條 計算稀釋每股收益時，當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)為計算基本每股收益時普通股的加權(quán)平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)之和。 計算稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)時，以前期間發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)假設(shè)在當(dāng)期期初轉(zhuǎn)換；當(dāng)期發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)假設(shè)在發(fā)行日轉(zhuǎn)換。 第十條 認股權(quán)證和股份期權(quán)等的行權(quán)價格低于當(dāng)期普通股平均市場價格時，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性。計算稀釋每股收益時，增加的普通股股數(shù)按下列公式計算： 增加的普通股股數(shù)＝擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)－行權(quán)價格擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)247。當(dāng)期普通股平均市場價格 從上述規(guī)定可知，“假設(shè)轉(zhuǎn)換法”要求假設(shè)所有潛在普通股在期初（當(dāng)期發(fā)行則為發(fā)行日）均已轉(zhuǎn)換為普通股。解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的限制性股票，作為期權(quán)進行處理，應(yīng)假設(shè)尚未解鎖的限制性股票已于當(dāng)期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖。故分子分母均應(yīng)考慮限制性股票的影響——分子加回、分母假設(shè)轉(zhuǎn)換。 （2）每份期權(quán)的假設(shè)行權(quán)收入為限制性股票的授予價格加上根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》計算的歸屬于未來服務(wù)且尚未確認的費用（在期權(quán)授予日的計算結(jié)果）。 ，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負債表日即為解鎖日并據(jù)以判斷資產(chǎn)負債表日的實際業(yè)績情況是否滿足解鎖要求的業(yè)績條件。若滿足業(yè)績條件的，應(yīng)當(dāng)參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規(guī)定計算稀釋性每股收益；若不滿足業(yè)績條件的，計算稀釋性每股收益時不必考慮此限制性股票的影響。 本解釋發(fā)布前限制性股票未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，并重新計算各列報期間的每股收益，追溯調(diào)整不切實可行的除外。 【解讀】理解本規(guī)定時應(yīng)注意以下問題： （1）《國際會計準則第33號——每股收益》有如下規(guī)定： “5. ?或有可發(fā)行普通股，是一旦滿足或有股份協(xié)議中的特定條件，就可發(fā)行的、幾乎不收取或只收取少量現(xiàn)金或其他對價的普通股。 （即相關(guān)事項已發(fā)生）之日起，才能作為發(fā)行在外的股份，納入基本每股收益的計算。僅僅隨著時間的推移即可發(fā)行的股份不屬于或有可發(fā)行股份，因為時間的推移是確定的?；蛴锌赏嘶氐模纯杀皇栈兀┌l(fā)行在外普通股不作為發(fā)行在外的股份處理，因此排除在基本每股收益計算之外，直至該股份不再可被收回之日。 ，具有固定或可確定條款的雇員股票期權(quán)，和非授予的普通股，作為期權(quán)處理，即使它們可能視授予與否而定。在其授予日就應(yīng)將它們視為發(fā)行在外股份來處理。以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的雇員股票期權(quán)，作為或有可發(fā)行股份處理，因為它們的發(fā)行除要隨著時間的推移之外，還要視是否滿足特定條件而定。 ，如果滿足條件（即事項已經(jīng)發(fā)生），或有可發(fā)行股份是作為發(fā)行在外股份處理，且包括在稀釋每股收益的計算中?；蛴锌砂l(fā)行股份應(yīng)從期初（若晚于期初，則從或有股份協(xié)議簽訂日起）開始就包括在內(nèi)。如果條件未滿足，包括在稀釋每股收益計算中的或有可發(fā)行股份數(shù)量，應(yīng)當(dāng)以如果當(dāng)期期末就是或有期間期末將會發(fā)行的股份數(shù)量為基礎(chǔ)確定?；蛴衅陂g屆滿時，若條件仍不滿足，則不允許重述報表?！?從上述規(guī)定可知，假設(shè)或有期間于資產(chǎn)負債表日結(jié)束，如果或有條件根據(jù)報告期末的已知信息被認為已經(jīng)滿足，則在或有可發(fā)行股份在具有稀釋性時，被當(dāng)作發(fā)行在外的股份，并包括在稀釋每股收益的計算中。當(dāng)或有可發(fā)行股份的數(shù)量取決于收益水平時，稀釋每股收益的計算即應(yīng)包括基于當(dāng)前收益金額將發(fā)行的股份。 （2）計算稀釋性每股收益時，應(yīng)基于歷史信息而不是對未來的預(yù)測或預(yù)期，且不考慮或有發(fā)行發(fā)生的可能性。正確的分析方法是假設(shè)報告期末即或有期間期末，應(yīng)衡量當(dāng)期實現(xiàn)的業(yè)績是否可被視為整個或有期間實現(xiàn)的業(yè)績。因此，一個期間內(nèi)的平均數(shù)與其被視為該期間的累計金額效果相同。計算中期報告的稀釋每股收益時，類似的考慮也適用。 【案例1】新三板股權(quán)激勵情況 截止至2015年11月30日，新三板掛牌公司為4385家，其中實行股權(quán)激勵的大約有58家（不完全統(tǒng)計），采取的股權(quán)激勵方式情況如下： 新三板股權(quán)激勵情況 股權(quán)激勵方式企業(yè)數(shù)比重 股票期權(quán) 21 36%限制性股票 36 62% 虛擬股票 1 2%合計 58 100% 【案例2】天津天藥藥業(yè)公司限制性股票情況 2015年12月15日，天津天藥藥業(yè)股份有限公司（股票代碼600488）董事會發(fā)布了《天津天藥藥業(yè)股份有限公司限制性股票激勵計劃》公告，有關(guān)會計處理情況摘要如下： （1）本激勵計劃為限制性股票激勵計劃。本激勵計劃擬向激勵對象授予的限制性股票數(shù)量不超過960萬股，%。其中，首次授予限制性股票864萬股，%；預(yù)留授予限制性股票96萬股，占本次限制性股票授予總量的10%，%。 （2）限制性股票來源為公司向激勵對象定向發(fā)行的天藥股份A股普通股股票。 （3）本計劃的有效期為5年，自限制性股票授予日起計算。本計劃有效期包括2年鎖定期和3年解鎖期。鎖定期內(nèi)，激勵對象根據(jù)本激勵計劃持有的限制性股票將被鎖定且不得以任何形式轉(zhuǎn)讓、不得用于擔(dān)?；騼斶€債務(wù)。鎖定期滿后為解鎖期，本激勵計劃授予的限制性股票解鎖期及各期解鎖時間安排如下： 公司必須滿足下列條件，方可依據(jù)本計劃對授予的限制性股票進行解鎖： ①公司業(yè)績考核要求 本計劃授予的限制性股票，在解鎖期的3個會計年度中，分年度進行績效考核并解鎖，以達到績效考核目標作為激勵對象的解鎖條件。鎖定期內(nèi)歸屬于上市公司股東的凈利潤及歸屬于上市公司股東的扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤均不得低于授予日前最近三個會計年度的平均水平，且不得為負。首次授予的限制性股票解鎖安排如下表所示：解鎖期 業(yè)績考核目標第一個解鎖期 以2015年凈利潤值為基數(shù)，%，%，且上述指標均不低于同行業(yè)平均水平或?qū)怄i期 標企業(yè)75分位值；2017年主營業(yè)務(wù)收入占營業(yè)總收入90%以上第二個解鎖期 以2015年凈利潤值為基數(shù)，%，%，且上述指標均不低于同行業(yè)平均水平或?qū)怄i期 標企業(yè)75分位值；2018年主營業(yè)務(wù)收入占營業(yè)總收入90%以上第三個解鎖期 以2015年凈利潤值為基數(shù)，%，%，且上述指標均不低于同行業(yè)平均水平或?qū)怄i期 標企業(yè)75分位值；2019年主營業(yè)務(wù)收入占營業(yè)總收入90%以上 ②激勵對象個人層面考核 激勵對象個人考核按照《天津天藥藥業(yè)股份有限公司限制性股票激勵計劃實施考核管理辦法》分年進行考核，根據(jù)個人的績效考評評價指標確定考評結(jié)果，原則上績效評價結(jié)果劃分為良好（A）、合格（B）、不合格（C）三個檔次。 若激勵對象上一年度個人績效考核為不合格（C），則公司將按照限制性股票激勵計劃的規(guī)定，取消該激勵對象限制性股票的當(dāng)期解鎖額度，由公司以授予價格進行回購注銷。若激勵對象上一年度個人績效考核為合格（B），則公司將按照限制性股票激勵計劃的規(guī)定，對該激勵對象限制性股票當(dāng)期未解鎖額度以授予價格進行回購注銷。 （4）首批限制性股票激勵計劃對象為85人，包括上市公司董事（不含獨立董事）、高級管理人員以及董事會認為需要以此方式激勵的其他核心骨干人員；預(yù)留部分的人數(shù)由董事會確定。 （5）激勵對象認購限制性股票的資金由個人自籌，天藥股份承諾不為激勵對象依限制性股票激勵計劃獲取有關(guān)限制性股票提供貸款、貸款擔(dān)保以及其他任何形式的財務(wù)資助。 （6）限制性股票的會計處理方法 根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》、《企業(yè)會計準則解釋第7號》和《股權(quán)激勵有關(guān)事項備忘錄3號》的規(guī)定，公司將按照下列會計處理方法對公司股權(quán)激勵計劃成本進行計量和核算： ①授予日的會計處理：根據(jù)授予數(shù)量和授予價格，確認股本和資本公積金（股本溢價）；同時，就回購義務(wù)確認負債（作收購庫存股處理）。 ②鎖定期內(nèi)的會計處理：公司在鎖定期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可解鎖的限制性股票數(shù)量的最佳估算為基礎(chǔ)，按照單位限制性股票的激勵成本，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積。激勵成本在經(jīng)常性損益中列支。 ③解鎖日之后的會計處理：不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。 六、本解釋中除特別注明外，