【正文】 發(fā)行在外股份處理，且包括在稀釋每股收益的計算中。 本解釋發(fā)布前限制性股票未按照上述規(guī)定處理的，應當追溯調整，并重新計算各列報期間的每股收益，追溯調整不切實可行的除外。 第十條 認股權證和股份期權等的行權價格低于當期普通股平均市場價格時，應當考慮其稀釋性。這些商品和服務按照股份期權或者其他以股份為基礎的支付協(xié)議來提供。限制性股票在解鎖前，不屬于發(fā)行在外的普通股，因此不應包含在分母（發(fā)行在外普通股的加權平均數）中。 【解讀】理解本處規(guī)定時，應注意以下問題： （1）根據《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》（2014修訂）規(guī)定：第二十一條 金融工具或其組成部分屬于金融負債的，相關利息、股利（或股息）、利得或損失，以及贖回或再融資產生的利得或損失等，應當計入當期損益。后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票的數量與以前估計不同的，應當作為會計估計變更處理，直到解鎖日預計不可解鎖限制性股票的數量與實際未解鎖限制性股票的數量一致。解釋7號規(guī)定通過“庫存股”科目來彌合法律形式與經濟實質的差異。 《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》（2014修訂）規(guī)定： 第七條 企業(yè)應當根據所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經濟實質而非僅以法律形式，結合金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產、金融負債或權益工具。達到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的價格立即進行回購。 《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》應用指南（2014）規(guī)定，原合營企業(yè)重新分類為共同經營時的銜接處理，按享有份額確認的各項資產和負債的凈額與終止確認的長期股權投資以及其他實質上構成對合營企業(yè)凈投資的長期權益的賬面金額之間存在差額的原因包括但不限于：一是長期股權投資發(fā)生過減值（此時資產與負債的凈值可能較高）；二是合營方對單獨主體中個別資產的權利份額與對長期股權投資進行權益法核算時的份額不同，如合營方可能擁有單獨主體表決權股份的45%，但是對單獨主體中某一資產的權利份額僅為40%（此時資產與負債的凈值可能較低）。對于原非同一控制下企業(yè)合并的商譽及原同一控制下企業(yè)合并中最終控制方收購原子公司時形成的商譽，由于商譽所依附的資產組仍存在，故商譽不會因為法人實體的消失而消失，只是從原合并報表轉為原母公司個別報表。這里，將原子公司實現(xiàn)的凈損益轉入原母公司留存收益時，應當按購買日（或合并日）所取得的原子公司各項資產、負債公允價值（或賬面價值）為基礎計算，并且抵銷原母子公司內部交易形成的未實現(xiàn)損益（注：即合并報表口徑的凈損益，不是個別報表本身的凈損益）。 假設乙公司發(fā)行了不可累積優(yōu)先股，甲公司持有乙公司90%的普通股，持有乙公司60%的不可累積優(yōu)先股。 4.“普通股”是劣后于所有其他類別權益工具的一種權益工具，只有其他類型股份（如優(yōu)先股、劃分為權益的永續(xù)債）已參與利潤分配后，普通股才分享利潤。一般來講，對投資者來說，累積優(yōu)先股比非累積優(yōu)先股具有更大的優(yōu)越性。根據綜合收益觀，浮盈浮虧很可能作為業(yè)績計入利潤表，但其沒有現(xiàn)金流，不宜計入損益，否則就很可能導致分配利潤，故單設“其他綜合收益”反映 綜合收益總額凈利潤（已計入損益的業(yè)績）其他綜合損益（未計入損益的業(yè)績）、子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具的，應如何計算母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”？ 答：該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》等準則。 設定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃，如我國目前企業(yè)參與的養(yǎng)老保險、失業(yè)保險。處置股權取得的對價和剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產的份額與商譽之和的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。 2015年7月1日，B公司對C公司增資180萬元，A公司持股比例由55%下降為50%，喪失控制權，但仍對C公司有共同控制權。 （2）甲公司合并財務報表的處理 合并財務報表中應確認的投資收益＝（處置股權對價480＋剩余股權公允價值320）－按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產的份額575（500＋75）－商譽100＋其他綜合收益轉入25＝800－575－100＋25＝150（萬元）。與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時轉入當期損益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外。 【解讀】在理解本規(guī)定時，應注意以下問題： ：一是主動處置導致下降（如100%－60%＝40%）；二是由于其他投資方對子公司增資而導致本投資方持股比例被動下降。 有關文件如下：財政部關于印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第7號》的通知 財會[2015]19號 國務院有關部委、有關直屬機構，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產建設兵團財務局，有關中央管理企業(yè)： 為了深入貫徹實施企業(yè)會計準則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時，實現(xiàn)企業(yè)會計準則持續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會計準則解釋第7號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。 在被動稀釋情況下，本規(guī)定也視同處置，應確認損益，但這種“虛擬處置”并沒有現(xiàn)金流，如果是收益金額很大，就容易造成超額利潤分配。 2015年1月1日，甲公司轉讓乙公司60%的股權，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能對其施加重大影響。 ③將其他綜合收益25萬元轉入投資收益： 借：其他綜合收益 25 貸：投資收益 25 注：在合并報表層面，因為60%本身處置了，另40%股權看成是先賣后買，因此，與100%股權對應的其他綜合收益25萬元轉入投資收益。 借：長期股權投資 40 貸：投資收益 40 注：視同將5%出售了，減少長期股權投資賬面價值50萬元，獲得的利益為90萬元，故“盈利”了40萬元。 重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產的變動計入其他綜合收益，在后續(xù)會計期間不允許轉回至損益，在原設定受益計劃終止時應當在權益范圍內將原計入其他綜合收益的部分全部結轉至未分配利潤。 【案例】中國中車設定收益計劃（現(xiàn)場說明） （2）設定受益計劃期間的處理 職工的退休金雖然在退休后發(fā)放，但一定要在職工提供服務的期間計入成本費用或當期損益，才符合配比原則。 本解釋發(fā)布前企業(yè)的合并財務報表未按照上述規(guī)定列報的，應當對可比期間的數據進行相應調整。 3. 母公司股東包括：母公司普通股股東和母公司其他權益持有者（如優(yōu)先股股東）。假設2015年乙公司實現(xiàn)凈利潤100萬元（假設母子公司不存在內部交易），如果未發(fā)行優(yōu)先股，則“歸屬于母公司股東的凈利潤”為90萬元（100萬90%）；“少數股東損益”為10萬元。 在此基礎上，抵銷原母公司與原子公司內部交易形成的未實現(xiàn)損益，并調整相關資產、負債，以及相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產（注：子公司改為分公司時，就不存在母子公司之間的內部交易了，因此內部交易應抵銷）。 （二）除上述情況外，原子公司改為分公司過程中，由于其他原因產生的各項資產、負債的入賬價值與其計稅基礎不同所產生的暫時性差異，按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的有關規(guī)定進行會計處理。 《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（2014修訂）規(guī)定，母公司在報告期內因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務，應當將該子公司以及業(yè)務合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。 《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，企業(yè)在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。對于因回購產生的義務確認的負債，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》相關規(guī)定進行會計處理。 附有或有結算條款的金融工具，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產進行結算，或者是否以其他導致該金融工具成為金融負債的方式進行結算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項（如股價指數、消費價格指數變動，利率或稅法變動，發(fā)行方未來收入、凈收益或債務權益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項的結果）來確定的金融工具。 ，有的上市公司對回購義務可能未確認負債；或者確認負債時，借記的“庫存股”金額僅為股本金額，未包含股本溢價。 等待期內，上市公司在核算應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時，應合理估計未來解鎖條件的滿足情況，該估計與進行股份支付會計處理時在等待期內每個資產負債表日對可行權權益工具數量進行的估計應當保持一致。 第六條 新發(fā)行普通股股數，應當根據發(fā)行合同的具體條款，從應收對價之日（一般為股票發(fā)行日）起計算確定。 鎖定期內計算稀釋每股收益時，分子應加回計算基本每股收益分子時已扣除的當期分配給預計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利或歸屬于預計未來可解鎖限制性股票的凈利潤。以業(yè)績?yōu)榛A的雇員股票期權，作為或有可發(fā)行股份處理，因為它們的發(fā)行除要隨著時間的推移之外，還要視是否滿足特定條件而定。解鎖條件僅為服務期限條件的限制性股票，作為期權進行處理，應假設尚未解鎖的限制性股票已于當期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖。僅僅隨著時間的推移即可發(fā)行的股份不屬于或有可發(fā)行股份，因為時間的推移是確定的?；蛴衅陂g屆滿時，若條件仍不滿足，則不允許重述報表。本激勵計劃擬向激勵對象授予的限制性股票數量不超過960萬股，%。首次授予的限制性股票解鎖安排如下表所示：解鎖期 業(yè)績考核目標第一個解鎖期 以2015年凈利潤值為基數，%，%，且上述指標均不低于同行業(yè)平均水平或對解鎖期 標企業(yè)75分位值；2017年主營業(yè)務收入占營業(yè)總收入90%以上第二個解鎖期 以2015年凈利潤值為基數，%，%，且上述指標均不低于同行業(yè)平均水平或對解鎖期 標企業(yè)75分位值；2018年主營業(yè)務收入占營業(yè)總收入90%以上第三個解鎖期 以2015年凈利潤值為基數，%，%，且上述指標均不低于同行業(yè)平均水平或對解鎖期 標企業(yè)75分位值；2019年主營業(yè)務收入占營業(yè)總收入90%以上 ②激勵對象個人層面考核 激勵對象個人考核按照《天津天藥藥業(yè)股份有限公司限制性股票激勵計劃實施考核管理辦法》分年進行考核，根據個人的績效考評評價指標確定考評結果，原則上績效評價結果劃分為良好（A）、合格（B）、不合格（C）三個檔次。 ③解鎖日之后的會計處理：不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。 （3）如果商業(yè)銀行因為估值流程不完善或不具備估值能力，且未能或難以有效利用第三方估值等原因，無法或難以可靠地評估理財產品持有的金融資產或金融負債的公允價值，則通常不能表明其能以公允價值為基礎對理財產品持有的金融資產或金融負債進行管理和評價，因而不得依據《金融工具確認計量準則》，將該金融資產或金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。 如果相關法律法規(guī)或監(jiān)管部門要求報送或公開理財產品財務報表，商業(yè)銀行應當確保其報送或公開的理財產品財務報表符合企業(yè)會計準則的要求。 （2）商業(yè)銀行提供該信用增級或支持的原因，以及做出這一決定的內部控制和管理流程；預期未來出現(xiàn)類似觸發(fā)事件時，是否仍將提供信用增級和支持（此評估應當基于商業(yè)銀行對于此類事件的應對機制以及內部控制和管理流程，且應當考慮歷史經驗）。對于國際準國際準則的這些新變化，只有公允價值披露的相關內容在財政部發(fā)布的2010則有變年年報通知中有所體現(xiàn)，《IFRS第13號——公允價值計量》發(fā)布后，化 IASB又刪除了該部分內容。尤其是對一些開放式共同基金、信托等類型的主體，可能會導致其財務報表中僅有資產和負債而無權益 新37 號 允許符合一定條件的可回售工具和發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具歸類為權益工具（三）補充了抵銷的規(guī)定和披露要求原37號對金融資產和金融負債的抵銷作了原則性規(guī)定，但沒有對其披露作出具體要求 問題 有條件的抵銷條款常見于我國金融機構一些衍生工具的交易協(xié)議中。 ： ◇原準則：由《CAS第2號——長期股權投資》規(guī)范的長期股權投資，適用《CAS第2號——長期股權投資》。 ◇原準則：債務重組，適用《CAS第12號——債務重組》。 ，是指企業(yè)符合下列條件之一的負債： （1）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產的合同義務。有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產義務的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務。 ABC公司應向EFG公司支付現(xiàn)金凈額2 000元。該合同以總額進行結算，ABC公司有義務向EFG公司交付1 000股本公司普通股，同時收取102 000元現(xiàn)金。 ： 1將權益工具分類為金融負債 按照上述規(guī)定分類為權益工具的金融工具，自不再具有上述特征，或發(fā)行方不再滿足規(guī)定條件之日起，發(fā)行方應當將其重分類為金融負債，以重分類日該工具的公允價值計量，重分類日權益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權益。企業(yè)發(fā)行或取得自身權益工具時發(fā)生的交易費用（例如登記費，承銷費，法律、會計、評估及其他專業(yè)服務費用，印刷成本和印花稅等），可直接歸屬于權益性交易的，應當從權益中扣減。 ，在利潤表中應當確認為費用，與其他負債的利息費用合并列示，并在財務報表附注中單獨披露。在沒有法定權利的情況下，一方或雙方即使有意向以凈額為基礎進行結算或同時結算相關金融資產和金融負債的，該金融資產和金融負債也不得抵銷?！笠怨蕛r值計量且其變動計入當期損益的金融資產，并分別反映交易性金融資產和在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產?！笃渌鹑谪搨＃?）企業(yè)將一項金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的，應當披露相關信息。（5）對于所有可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下的已確認金融工具，以及符合抵銷條件的已確認金融工具，企業(yè)應當在報告期末以表格形式分別按金融資產和金融負債披露有關定量信息。（1）企業(yè)應當披露與金融工具有關的下列收入、費用、利得或損失：16