【正文】 、基本每股收益和稀釋每股收益的計(jì)算。 六、本解釋中除特別注明外，其他問題的會(huì)計(jì)處理規(guī)定適用于2015年年度及以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)告。激勵(lì)成本在經(jīng)常性損益中列支。 （6）限制性股票的會(huì)計(jì)處理方法 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》和《股權(quán)激勵(lì)有關(guān)事項(xiàng)備忘錄3號(hào)》的規(guī)定，公司將按照下列會(huì)計(jì)處理方法對(duì)公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃成本進(jìn)行計(jì)量和核算： ①授予日的會(huì)計(jì)處理：根據(jù)授予數(shù)量和授予價(jià)格，確認(rèn)股本和資本公積金（股本溢價(jià)）；同時(shí)，就回購義務(wù)確認(rèn)負(fù)債（作收購庫存股處理）。 （4）首批限制性股票激勵(lì)計(jì)劃對(duì)象為85人，包括上市公司董事（不含獨(dú)立董事）、高級(jí)管理人員以及董事會(huì)認(rèn)為需要以此方式激勵(lì)的其他核心骨干人員；預(yù)留部分的人數(shù)由董事會(huì)確定。 若激勵(lì)對(duì)象上一年度個(gè)人績效考核為不合格（C），則公司將按照限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的規(guī)定，取消該激勵(lì)對(duì)象限制性股票的當(dāng)期解鎖額度，由公司以授予價(jià)格進(jìn)行回購注銷。鎖定期內(nèi)歸屬于上市公司股東的凈利潤及歸屬于上市公司股東的扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤均不得低于授予日前最近三個(gè)會(huì)計(jì)年度的平均水平，且不得為負(fù)。鎖定期內(nèi)，激勵(lì)對(duì)象根據(jù)本激勵(lì)計(jì)劃持有的限制性股票將被鎖定且不得以任何形式轉(zhuǎn)讓、不得用于擔(dān)?；騼斶€債務(wù)。 （3）本計(jì)劃的有效期為5年，自限制性股票授予日起計(jì)算。其中，首次授予限制性股票864萬股，%；預(yù)留授予限制性股票96萬股，占本次限制性股票授予總量的10%，%。 【案例1】新三板股權(quán)激勵(lì)情況 截止至2015年11月30日，新三板掛牌公司為4385家，其中實(shí)行股權(quán)激勵(lì)的大約有58家（不完全統(tǒng)計(jì)），采取的股權(quán)激勵(lì)方式情況如下： 新三板股權(quán)激勵(lì)情況 股權(quán)激勵(lì)方式企業(yè)數(shù)比重 股票期權(quán) 21 36%限制性股票 36 62% 虛擬股票 1 2%合計(jì) 58 100% 【案例2】天津天藥藥業(yè)公司限制性股票情況 2015年12月15日，天津天藥藥業(yè)股份有限公司（股票代碼600488）董事會(huì)發(fā)布了《天津天藥藥業(yè)股份有限公司限制性股票激勵(lì)計(jì)劃》公告，有關(guān)會(huì)計(jì)處理情況摘要如下： （1）本激勵(lì)計(jì)劃為限制性股票激勵(lì)計(jì)劃。因此，一個(gè)期間內(nèi)的平均數(shù)與其被視為該期間的累計(jì)金額效果相同。 （2）計(jì)算稀釋性每股收益時(shí)，應(yīng)基于歷史信息而不是對(duì)未來的預(yù)測(cè)或預(yù)期，且不考慮或有發(fā)行發(fā)生的可能性?！?從上述規(guī)定可知，假設(shè)或有期間于資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)束，如果或有條件根據(jù)報(bào)告期末的已知信息被認(rèn)為已經(jīng)滿足，則在或有可發(fā)行股份在具有稀釋性時(shí)，被當(dāng)作發(fā)行在外的股份，并包括在稀釋每股收益的計(jì)算中。如果條件未滿足，包括在稀釋每股收益計(jì)算中的或有可發(fā)行股份數(shù)量，應(yīng)當(dāng)以如果當(dāng)期期末就是或有期間期末將會(huì)發(fā)行的股份數(shù)量為基礎(chǔ)確定。 ，如果滿足條件（即事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生），或有可發(fā)行股份是作為發(fā)行在外股份處理，且包括在稀釋每股收益的計(jì)算中。在其授予日就應(yīng)將它們視為發(fā)行在外股份來處理?；蛴锌赏嘶氐模纯杀皇栈兀┌l(fā)行在外普通股不作為發(fā)行在外的股份處理，因此排除在基本每股收益計(jì)算之外，直至該股份不再可被收回之日。 （即相關(guān)事項(xiàng)已發(fā)生）之日起，才能作為發(fā)行在外的股份，納入基本每股收益的計(jì)算。 本解釋發(fā)布前限制性股票未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，并重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。 ，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日即為解鎖日并據(jù)以判斷資產(chǎn)負(fù)債表日的實(shí)際業(yè)績情況是否滿足解鎖要求的業(yè)績條件。故分子分母均應(yīng)考慮限制性股票的影響——分子加回、分母假設(shè)轉(zhuǎn)換。當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格 從上述規(guī)定可知，“假設(shè)轉(zhuǎn)換法”要求假設(shè)所有潛在普通股在期初（當(dāng)期發(fā)行則為發(fā)行日）均已轉(zhuǎn)換為普通股。 第十條 認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)等的行權(quán)價(jià)格低于當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性。 第九條 計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)為計(jì)算基本每股收益時(shí)普通股的加權(quán)平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)之和。” 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》有如下規(guī)定： 第七條 企業(yè)存在稀釋性潛在普通股的，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤和發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)，并據(jù)以計(jì)算稀釋每股收益。在其授予日就應(yīng)將它們視為發(fā)行在外股份來處理。這些商品和服務(wù)按照股份期權(quán)或者其他以股份為基礎(chǔ)的支付協(xié)議來提供。已發(fā)行普通股股數(shù)，與當(dāng)期原本按普通股的平均市場(chǎng)價(jià)格會(huì)發(fā)行的普通股股數(shù)之間的差額，應(yīng)作為未收取對(duì)價(jià)的普通股發(fā)行處理。 【解讀】理解本處規(guī)定應(yīng)注意以下問題： （1）《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——每股收益》有如下規(guī)定： “，主體應(yīng)假定會(huì)行使該主體的具有稀釋性的期權(quán)和認(rèn)股權(quán)證。其中，行權(quán)價(jià)格為限制性股票的發(fā)行價(jià)格加上資產(chǎn)負(fù)債表日尚未取得的職工服務(wù)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》有關(guān)規(guī)定計(jì)算確定的公允價(jià)值。限制性股票在解鎖前，不屬于發(fā)行在外的普通股，因此不應(yīng)包含在分母（發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)）中。 （3）基本每股收益是歸屬于普通股股東收益，而限制性股票持有者尚不屬于普通股股東，因此應(yīng)扣除歸屬于限制性股票持有者的不可撤銷的現(xiàn)金股利（歸屬于預(yù)計(jì)未來不可解鎖限制性股票的現(xiàn)金股利已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，進(jìn)行了扣除）。 限制性股票會(huì)計(jì)屬性上劃分為金融負(fù)債，但對(duì)分配給預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利作為利潤分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（視同其他權(quán)益工具），同時(shí)，解釋7號(hào)規(guī)定在做利潤分配的同時(shí)，沖減原就限制性股票發(fā)行確認(rèn)的負(fù)債并減少庫存股。 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》規(guī)定： 第四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤，除以發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計(jì)算基本每股收益。 【解讀】理解本處規(guī)定時(shí)，應(yīng)注意以下問題： （1）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（2014修訂）規(guī)定：第二十一條 金融工具或其組成部分屬于金融負(fù)債的，相關(guān)利息、股利（或股息）、利得或損失，以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，直到解鎖日預(yù)計(jì)不可解鎖限制性股票的數(shù)量與實(shí)際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。對(duì)于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，借記“利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”科目，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。 ，即不論是否達(dá)到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權(quán)獲得（或不得被要求退回）其在等待期內(nèi)應(yīng)收（或已收）的現(xiàn)金股利。后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，直到解鎖日預(yù)計(jì)不可解鎖限制性股票的數(shù)量與實(shí)際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。 對(duì)于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，借記“利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”科目貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目；同時(shí)，按分配的現(xiàn)金股利金額，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)”等科目，貸記“庫存股”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。 （二）等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理和基本每股收益的計(jì)算 上市公司在等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理及基本每股收益的計(jì)算，應(yīng)視其發(fā)放的現(xiàn)金股利是否可撤銷采取不同的方法： ，即一旦未達(dá)到解鎖條件，被回購限制性股票的持有者將無法獲得（或需要退回）其在等待期內(nèi)應(yīng)收（或已收）的現(xiàn)金股利。另外，確認(rèn)的金融負(fù)債在“其他應(yīng)付款”科目中核算，由于員工離職時(shí)間不確定，因此不作為長期應(yīng)付款核算。解釋7號(hào)規(guī)定通過“庫存股”科目來彌合法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的差異。兩種情形下企業(yè)不能無條件地避免以現(xiàn)金回購限制性股票的合同義務(wù)，因此發(fā)行的限制性股票屬于企業(yè)的金融負(fù)債。 限制性股票未來是否可以解鎖，取決于職工是否滿足服務(wù)期限條件或/和企業(yè)是否能達(dá)成業(yè)績條件。 第十二條 對(duì)于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（2014修訂）規(guī)定： 第七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。 【解讀】理解本處規(guī)定應(yīng)注意下列問題： ，只有滿足預(yù)定條件時(shí)，激勵(lì)對(duì)象才可將限制性股票拋售（解鎖）；預(yù)定條件未滿足時(shí)，公司有權(quán)將免費(fèi)贈(zèng)與的限制性股票收回或者按激勵(lì)對(duì)象購買價(jià)格回購。 上市公司未達(dá)到限制性股票解鎖條件而需回購的股票，按照應(yīng)支付的金額，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)”等科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，按照注銷的限制性股票數(shù)量相對(duì)應(yīng)的股本金額，借記“股本”科目，按照注銷的限制性股票數(shù)量相對(duì)應(yīng)的庫存股的賬面價(jià)值，貸記“庫存股”科目，按其差額，借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。上市公司應(yīng)當(dāng)綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關(guān)條款，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》相關(guān)規(guī)定判斷等待期，進(jìn)行與股份支付相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。達(dá)到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的價(jià)格立即進(jìn)行回購。 五、對(duì)于授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？等待期內(nèi)企業(yè)應(yīng)如何考慮限制性股票對(duì)每股收益計(jì)算的影響？ 答：該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》等準(zhǔn)則。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照“所得稅”準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。資本公積不足沖減的，沖減歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足沖減的，沖減歸屬于母公司的未分配利潤。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營安排》應(yīng)用指南（2014）規(guī)定，原合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營時(shí)的銜接處理，按享有份額確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額之間存在差額的原因包括但不限于：一是長期股權(quán)投資發(fā)生過減值（此時(shí)資產(chǎn)與負(fù)債的凈值可能較高）；二是合營方對(duì)單獨(dú)主體中個(gè)別資產(chǎn)的權(quán)利份額與對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)的份額不同，如合營方可能擁有單獨(dú)主體表決權(quán)股份的45%，但是對(duì)單獨(dú)主體中某一資產(chǎn)的權(quán)利份額僅為40%（此時(shí)資產(chǎn)與負(fù)債的凈值可能較低）。因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。 因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)購買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表?！皩ｍ?xiàng)儲(chǔ)備”和“一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”由于其專用性，需按原計(jì)提及使用情況持續(xù)反映其余額，并不會(huì)因法人主體的消失而消失。對(duì)于原非同一控制下企業(yè)合并的商譽(yù)及原同一控制下企業(yè)合并中最終控制方收購原子公司時(shí)形成的商譽(yù)，由于商譽(yù)所依附的資產(chǎn)組仍存在，故商譽(yù)不會(huì)因?yàn)榉ㄈ藢?shí)體的消失而消失，只是從原合并報(bào)表轉(zhuǎn)為原母公司個(gè)別報(bào)表。 子公司改為分公司，屬于集團(tuán)內(nèi)部資本重組，集團(tuán)控制的資源并未發(fā)生變化，因此不應(yīng)確認(rèn)新的資產(chǎn)或負(fù)債，也不會(huì)產(chǎn)生新的利得或損失，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在合并報(bào)表/母公司報(bào)表中的價(jià)值不變。 （三）其他方式取得的子公司改為分公司的，應(yīng)比照上述（一）和（二）原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 、負(fù)債等轉(zhuǎn)入原母公司后形成的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（注：資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。這里，將原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益轉(zhuǎn)入原母公司留存收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)按購買日（或合并日）所取得的原子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值（或賬面價(jià)值）為基礎(chǔ)計(jì)算，并且抵銷原母子公司內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益（注：即合并報(bào)表口徑的凈損益，不是個(gè)別報(bào)表本身的凈損益）。 ，分別情況處理：原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照購買日起開始持續(xù)計(jì)算至改為分公司日的原子公司安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入原母公司的專項(xiàng)儲(chǔ)備或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照合并日原子公司安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備賬面價(jià)值持續(xù)計(jì)算至改為分公司日的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入原母公司的專項(xiàng)儲(chǔ)備或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備（注：與編制合并報(bào)表的原則一致）。此外，某些特殊項(xiàng)目按如下原則處理： ，原母公司購買原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入留存收益（注：看成是吸收合并）；原母公司購買原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)按照原母公司合并該原子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽(yù)。則： 歸屬于母公司股東的凈利潤＝歸屬于母公司優(yōu)先股股東的凈利潤（1660%）＋歸屬于母公司普通股股東的凈利潤[（100－16）90%]＝＋＝（萬元） 少數(shù)股東損益＝子公司凈利潤100－＝（萬元） 四、母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？ 答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的（不包括反向購買形成的子公司改為分公司的情況），應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： （一）原母公司（即子公司改為分公司后的總公司）應(yīng)當(dāng)對(duì)原子公司（即子公司改為分公司后的分公司）的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，按照原母公司自購買日所取得的該原子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值（如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面價(jià)值）以及購買日（或合并日）計(jì)算的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)持續(xù)計(jì)算至改為分公司日的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值確認(rèn)。 假設(shè)乙公司發(fā)行了不可累積優(yōu)先股，甲公司持有乙公司90%的普通股，持有乙公司60%的不可累積優(yōu)先股。則： 歸屬于母公司股東的凈利潤＝歸屬于母公司優(yōu)先股股東的凈利潤（2060%）＋歸屬于母公司普通股股東的凈利潤[（100－20）90%]＝12＋72＝84（萬元） 少數(shù)股東損益＝子公司凈利潤100－歸屬于母公司股東的凈