【文章內(nèi)容簡介】 法實質(zhì)上是采用了“增加加值”這一觀念，成本管理視野開始于企業(yè)支付，終止于企業(yè)對外銷售，其著眼點(diǎn)在于購買與銷售之間生產(chǎn)制造的增值最大化。這種模式局限于企業(yè)內(nèi)部生存空間，強(qiáng)調(diào)對內(nèi)服務(wù)。由于其偏重于內(nèi)部管理，導(dǎo)致了管理內(nèi)容上的狹隘。在傳統(tǒng)成本管理的觀念里，構(gòu)成成本的主要因素只包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用這三個項目，主要關(guān)注的是企業(yè)生產(chǎn)過程成本的控制，而對企業(yè)開發(fā)、供應(yīng)、銷售等環(huán)節(jié)則考慮不多，而且認(rèn)為產(chǎn)品數(shù)量是決定企業(yè)成本高低的唯一因素，對其它的成本動因往往也未引起重視。然而在新的競爭環(huán)境下，競爭范圍擴(kuò)展到了全球，企業(yè)面臨的是一種動態(tài)的、開發(fā)的、錯綜復(fù)雜的環(huán)境。在其中謀求發(fā)展，不僅要承受國內(nèi)競爭對手的壓力，還要面對國外競爭者的挑戰(zhàn)。同時由于市場狀況瞬息萬變，及時了解顧客各方面的需求，及時疏通與供應(yīng)商的關(guān)系對企業(yè)經(jīng)營也尤為重要。因此，競爭環(huán)境的質(zhì)的變化要求企業(yè)成本管理從戰(zhàn)略角度出發(fā)，密切關(guān)注客戶、供應(yīng)商、競爭對手的行動。首先要重視競爭對手的成本信息，并以具有競爭優(yōu)勢的企業(yè)為標(biāo)桿，通過與其進(jìn)行動態(tài)比較，分析自己與競爭對手相比的競爭優(yōu)勢，以明確本企業(yè)在市場中的位置，同時克服缺點(diǎn)，挖掘潛力，明確成本管理的基準(zhǔn)和策略，提高企業(yè)成本管理水平，以求創(chuàng)造和保持長久的競爭優(yōu)勢。其次，成本管理還要從企業(yè)產(chǎn)品的整個壽命周期成本出發(fā)，既關(guān)注生產(chǎn)過程，又要考慮開發(fā)與設(shè)計、售后服務(wù)等環(huán)節(jié)，既注重與上游供應(yīng)商的聯(lián)系，也重視與下游客戶、經(jīng)銷商的聯(lián)結(jié)，以開發(fā)出種種機(jī)會，達(dá)到獲取競爭優(yōu)勢的目的。最后，對于一些無形的成本動因也應(yīng)給予強(qiáng)調(diào)。影響企業(yè)成本的因素并非只包括材料、人工、制造費(fèi)，企業(yè)的規(guī)模、范圍、經(jīng)驗、技術(shù)甚至布局規(guī)劃、質(zhì)量管理等因素，都會對產(chǎn)品成本產(chǎn)生很大的影響，且這些因素是長期積累形成的，一旦形成，就難以改變。因此，要從戰(zhàn)略上予以考慮。 缺乏應(yīng)有的分析和反饋機(jī)制。 由于大多數(shù)企業(yè)缺乏進(jìn)行成本分析的系統(tǒng)框架。這里主要指成本分析體系的落后以及企業(yè)缺乏有效的成本反饋機(jī)制。所謂成本分析，即是揭示成本差異，分析差異原因。這里的差異分析是指將企業(yè)實際發(fā)生的成本分別與企業(yè)的目標(biāo)成本、同行業(yè)平均成本以及國內(nèi)外同類企業(yè)的成本比較，將差異發(fā)生的原因作為決策的依據(jù)，從而更有效的管理和控制成本，改進(jìn)決策，提高企業(yè)效益。企業(yè)，特別是我國企業(yè)大多缺乏進(jìn)行成本分析的系統(tǒng)框架。很多企業(yè)的成本研究工作都抓不到重點(diǎn)，沒有能力分析哪些活動才是成本控制和削減成本最大的環(huán)節(jié)，只是著眼于細(xì)枝末節(jié)，目光短淺。在成本分析的方法和技術(shù)上也傾向于在很大程度上依賴現(xiàn)行的會計制度。雖然會計制度確實擁有對成本分析有用的數(shù)據(jù)信息，但它們常常有礙于成本戰(zhàn)略的分析、有礙于企業(yè)的成本決策。由于大多數(shù)的企業(yè)成本系統(tǒng)將成本按照職能項目分類，如直接勞動、間接勞動和間接成本，可能會遮掩企業(yè)進(jìn)行的基本活動。這樣會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)大相徑庭的活動的成本在分析中合并。卻誤把與同一向活動有關(guān)的勞動、原材料和間接成本人為地分離開來。所以這種分析得出的結(jié)果，會在不同程度上影響企業(yè)決策的科學(xué)性。作為成本管理不可或缺的一步，成本反饋往往被很多企業(yè)忽視。成本反饋是成本用于企業(yè)決策管理的直接體現(xiàn)。學(xué)習(xí)曲線的原理也表明了，成本分析的結(jié)果，可用于改善決策，而企業(yè)決策實施后，其效果能由年終成本分析反映出來，并可循環(huán)作用于以后的決策。 管理形式上的滯后性。 傳統(tǒng)成本管理過分依賴現(xiàn)有的成本會計系統(tǒng)，未能采取靈活多變的成本方法，過分強(qiáng)調(diào)財務(wù)方面的信息而忽略了非財務(wù)方面的信息如及時交貨次數(shù)，顧客投訴次數(shù)、市場占有率等數(shù)據(jù)，這樣也不能及時獲取企業(yè)競爭戰(zhàn)略全面的信息以對經(jīng)營過程進(jìn)行實時控制。在新的競爭環(huán)境中，很大程度上不再是“大魚吃小魚”而是“快魚吃慢魚”。上述的成本管理方式因為反應(yīng)機(jī)制較慢，不再適應(yīng)新的競爭環(huán)境的要求，往往成為制約企業(yè)提高競爭優(yōu)勢、制定發(fā)展戰(zhàn)略的瓶頸。 成本管理理論研究和技術(shù)方法的局限性。由傳統(tǒng)成本管理的特點(diǎn)所決定，管理人員還常常對悄然增長的間接成本視而不見，都傾向于把目光幾乎完全集中在直接成本上。在很多企業(yè)中，間接成本不僅表現(xiàn)為總成本的一大部分，而且比其它的成本成分增長更快。先進(jìn)信息系統(tǒng)和自動化程序的引入正在使直接成本不斷下降，但也由于要求復(fù)雜的維修和計算機(jī)程序員來準(zhǔn)備機(jī)器磁帶等一類服務(wù)而使間接成本大大提高。企業(yè)還會發(fā)現(xiàn)價值鏈里的全部質(zhì)量保證活動的成本總和大得驚人。技術(shù)條件及理論研究的局限是除上述因素外的又一原因。由于新技術(shù)、新理論都是剛剛起步，在企業(yè)中的應(yīng)用也不很廣泛，而且由于技術(shù)條件所限，企業(yè)間傳播的范圍有限以及理論研究的突破不夠，特別是對中國企業(yè)而言，理論剛起步，技術(shù)又較為落后，加上欠靈活的市場機(jī)制和對成本管理的重視不夠，這些都加深了傳統(tǒng)成本管理無力應(yīng)對新的競爭環(huán)境。傳統(tǒng)成本管理模式中所使用的產(chǎn)品形成成本是按照“全部制造成本法”計算而得，即產(chǎn)品成本中扣除直接材料、直接人工外，其余的歸入制造費(fèi)用，然后采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，即使用以產(chǎn)品數(shù)量為基礎(chǔ)的動因，如按各產(chǎn)品所用的直接人工小時比例進(jìn)行分配，形成各種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用成本。但是，由于在新的競爭環(huán)境中，生產(chǎn)自動化程度會越來越高，CIM廣泛運(yùn)用，市場需求越來越多樣化，使得傳統(tǒng)成本信息已不能真實反映產(chǎn)品生產(chǎn)耗費(fèi)的基本面貌。主要表現(xiàn)如下：首先是在高度自動、電腦化的生產(chǎn)環(huán)境下，直接人工成本占總成本的比例大幅度下降，而制造費(fèi)用的比例卻日益提高。70年代前，制造費(fèi)用僅占直接人工成本的5060%，而今天大多數(shù)公司的制造費(fèi)用為直接人工成本的400500%，以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的4050%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的35% 因而制造費(fèi)用分配的準(zhǔn)確與否決定著產(chǎn)品成本信息的真實與否。而且由于在生產(chǎn)技術(shù)不斷進(jìn)步，以科技為基礎(chǔ)的制造環(huán)境中，非產(chǎn)品數(shù)量相關(guān)的制造費(fèi)用的比例顯著提高，那么產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的重大變化導(dǎo)致了按以數(shù)量為基礎(chǔ)的動因來分配這部分制造費(fèi)用，會造成由于關(guān)聯(lián)性不強(qiáng)而形成的產(chǎn)品成本信息的失真，使得產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本被高估；產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本被低估。其次是由于經(jīng)濟(jì)社會不斷明顯的新特性加強(qiáng)了市場需求呈多樣化、個性化發(fā)展的趨勢，因而企業(yè)產(chǎn)品也必須呈多樣化發(fā)展。由于企業(yè)的制造費(fèi)用分為“產(chǎn)品數(shù)量相關(guān)的”與“非產(chǎn)品數(shù)量相關(guān)的”兩種，非產(chǎn)品數(shù)量相關(guān)的制造費(fèi)用比例的增加并非必然造成傳統(tǒng)僅以產(chǎn)品數(shù)量相關(guān)為準(zhǔn)的成本信息失真，如果產(chǎn)品消耗這兩種制造費(fèi)用的比例相同，那么就沒有歪曲產(chǎn)品成本的情況發(fā)生，然而如若加上由于產(chǎn)品規(guī)模、復(fù)雜程度、批量、裝配時間等方面不同而使產(chǎn)品呈多樣化這一前提，那么產(chǎn)品就會按不同的比例來消耗上述兩種制造費(fèi)用，產(chǎn)品成本信息即會失真。產(chǎn)品成本信息的失真會造成企業(yè)管理決策上的失誤，使企業(yè)獲利能力，競爭能力下降，不利于企業(yè)發(fā)展。有資料表明，產(chǎn)品成本的7080%是由研制階段決定的，因此沒有基于產(chǎn)品生命周期的成本控制系統(tǒng)，往往會因抓不到重點(diǎn)而使成本處于“失控”狀態(tài)。企業(yè)成本管理缺乏相應(yīng)的組織保證，執(zhí)行不力。由于缺乏科學(xué)積極的成本觀念，企業(yè)對成本管理重視不夠，成本管理往往成為財務(wù)部門的附屬業(yè)務(wù)，可有可無，或者時有時無，不能貫徹始終。成本管理人員也大多是財務(wù)人員兼職，而且還因為職權(quán)太小，缺乏應(yīng)有的各部門協(xié)調(diào)能力，讓成本管理的積極性和努力大打折扣。而且傳統(tǒng)成本管理對成本的控制由各職能部門各自獨(dú)立進(jìn)行，各職能部門之間缺乏應(yīng)有的聯(lián)系，使成本控制的時間和成本降低空間都大大縮小，缺少全局的把握。由此可以說，傳統(tǒng)成本管理模式在管理觀念、管理內(nèi)容、范圍、方法等方面的局限性和狹隘性，導(dǎo)致了其不能適應(yīng)市場競爭。只有不斷探索和實踐新的成本管理理論和操作模式，才能指導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)成本管理，獲得戰(zhàn)略上的成本優(yōu)勢。二十一世紀(jì)的我國企業(yè)，正面臨著內(nèi)外部環(huán)境的深刻變化。越來越多的企業(yè)開始重視戰(zhàn)略管理的觀念與技術(shù)。但是強(qiáng)調(diào)為企業(yè)的內(nèi)部管理提供信息的傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)，卻仍然拘泥于成本會計方法與成本管理制度。成本管理制度事實上成為財務(wù)會計的附屬物，顯然已經(jīng)不適應(yīng)不斷變化的競爭環(huán)境了。因此把成本管理的視角轉(zhuǎn)到與戰(zhàn)略的結(jié)合上，已成為當(dāng)代成本管理的新趨勢，也必將成為我國企業(yè)探索成本管理的新路子。正是企業(yè)傳統(tǒng)的成本管理的種種弊端：未能與企業(yè)的戰(zhàn)略相聯(lián)系，不能適應(yīng)瞬息萬變的外部環(huán)境，以取得持續(xù)性的競爭優(yōu)勢。這是現(xiàn)代企業(yè)必須考慮的首要問題，因此企業(yè)必須把重點(diǎn)放到制定競爭戰(zhàn)略上來，不能盲目地把眼光放在為降低成本而降低成本。另外，傳統(tǒng)成本管理的對象主要是企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過程，對企業(yè)的供應(yīng)和銷售環(huán)節(jié)基本上不考慮。對企業(yè)外部價值鏈更是視而不見。對于開放型、競爭性的市場環(huán)境來說，通過對企業(yè)外部相關(guān)價值鏈進(jìn)行成本管理，更有助于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。因此。企業(yè)成本管理的理論和操作基礎(chǔ)應(yīng)該建立在對價值鏈的科學(xué)分析上，確立起向外、長期、全面的成本管理模式。所謂向外性、競爭性、長期、全面的成本管理模式，就是針對傳統(tǒng)成本管理的戰(zhàn)略性不強(qiáng)、不全面、抓不到重點(diǎn)對癥下藥。這種成本管理模式更加重視企業(yè)外部環(huán)境的影響，成本管理的對象應(yīng)該不僅包括整個行業(yè)的價值鏈，也包括企業(yè)內(nèi)部的價值鏈；不僅要對生產(chǎn)成本進(jìn)行分析，還應(yīng)對產(chǎn)品的開發(fā)、研究、試制、設(shè)計以及售后服務(wù)進(jìn)行控制，把企業(yè)成本管理問題放在整個市場環(huán)境中予以全面考慮。另外就是把成本管理的重點(diǎn)放在企業(yè)可持續(xù)性競爭優(yōu)勢上，而非局限于一個會計期間。通過采取與企業(yè)競爭戰(zhàn)略相配合的成本管理制度，采用學(xué)習(xí)曲線、價值工程等途徑來分析，從多方面不斷改進(jìn)技術(shù)，全面考慮各種潛在機(jī)會，分析各種機(jī)會成本，使企業(yè)成本保持領(lǐng)先優(yōu)勢，以增加企業(yè)的價值，提高企業(yè)的盈利，使企業(yè)能在激烈的市場競爭中站穩(wěn)腳跟，戰(zhàn)勝對手。一般說來，新競爭環(huán)境下的成本管理方法體系在內(nèi)容上包括戰(zhàn)略成本分析體系、成本管理的戰(zhàn)略方法體系、成本管理保障措施體系三個方面。為了獲取成本優(yōu)勢，實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)，要建立起戰(zhàn)略成本的分析體系。這個方法體系以成本管理的外部環(huán)境、企業(yè)內(nèi)部條件和競爭態(tài)勢分析為基礎(chǔ)展開，通過這些分析，揭示企業(yè)的相對成本地位、描述可以利用的外部機(jī)會和內(nèi)部優(yōu)勢、提示企業(yè)可以面臨的威脅和存在的弱點(diǎn)、明確企業(yè)成本管理的重要內(nèi)容。按照這一思路，戰(zhàn)略成本分析的內(nèi)容包括三個方面：（1）影響企業(yè)成本的環(huán)境分析。該分析包括宏觀環(huán)境分析和產(chǎn)業(yè)環(huán)境分析，其主要目的是揭示企業(yè)在成本方面面臨的機(jī)會與威脅。（2）企業(yè)內(nèi)部條件分析。該分析的目的在于揭示企業(yè)成本方面的優(yōu)勢與弱點(diǎn)。（3）競爭對手成本分析。該分析的主要目的是分析競爭對手的成本及其戰(zhàn)略，以確定企業(yè)和競爭對手的相對成本地位，以便企業(yè)采取相應(yīng)的競爭措施。戰(zhàn)略成本分析為明確應(yīng)該采取的戰(zhàn)略方法和措施提供了依據(jù)。為了滿足獲取成本優(yōu)勢、提高企業(yè)利潤和降低成本的要求，企業(yè)需要采取有力措施、運(yùn)用科學(xué)的方法控制成本。為此產(chǎn)生了對成本管理的戰(zhàn)略方法和措施的需要。以日常成本管理為主要目的方法措施主要是一些制度性控制方法。制度性控制方法是指能夠通過制度進(jìn)行規(guī)范，并有可能與成本核算制度結(jié)合運(yùn)用的方法。主要包括責(zé)任成本制度、標(biāo)準(zhǔn)成本（或定額成本）制度等。上述成本管理方法的內(nèi)容按空間流展開包括價值鏈的橫向整合與規(guī)模經(jīng)濟(jì)、分權(quán)管理與多層次成本管理責(zé)任體系、成本管理空間的細(xì)化—作業(yè)成本管理、改善成本動因之間的聯(lián)系等。標(biāo)準(zhǔn)成本制度是一種成本控制制度，包括事前標(biāo)準(zhǔn)成本的制定、事中監(jiān)督、事后成本差異的分析三個部分。在成本管理中施行標(biāo)準(zhǔn)成本，有利于加強(qiáng)成本的全面管理，即：事先設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)成本用來規(guī)劃未來的經(jīng)濟(jì)活動，并作為分析和決策的依據(jù)：在日常管理中，運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本控制和調(diào)節(jié)實際的經(jīng)濟(jì)活動；事后通過對實際成本背離標(biāo)準(zhǔn)成本的差異進(jìn)行分析研究，落實經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是將預(yù)算、決策、控制、核算、分析和考核有機(jī)地結(jié)合在一起，是全面提高成本管理水平，深化企業(yè)管理的有效途徑。作業(yè)成本法（ActivityBased Costing, ABC）源于西方國家八十年代末，九十年代以來在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的成本核算方法。在作業(yè)成本法下，對企業(yè)的作業(yè)進(jìn)行持續(xù)改善，稱為作業(yè)管理。作業(yè)管理必須先認(rèn)定企業(yè)所從事的作業(yè)，評價其對企業(yè)的價值，并選擇和保持重要作業(yè)的信息，并將成本分?jǐn)偟阶鳂I(yè)。當(dāng)作業(yè)成本確定后，企業(yè)應(yīng)努力改善作業(yè)，以消除不必要的作業(yè)，降低成本。ABC根據(jù)產(chǎn)品或顧客所消耗的資源，將成本分配給產(chǎn)品或顧客，它顯示了作業(yè)如何消耗資源以及產(chǎn)品或顧客如何引發(fā)作業(yè)。ABC將企業(yè)描述未一系列為滿足顧客需要的作業(yè)，它為管理者管理作業(yè)以增強(qiáng)競爭能力、實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)提供了信息。戰(zhàn)略選擇決定著作業(yè)。成功的企業(yè)將他們的資源投入那些能夠帶來最大戰(zhàn)略利益的作業(yè)當(dāng)中。ABC和ABM幫助管理者弄清企業(yè)戰(zhàn)略以及為將戰(zhàn)略落到實處所需要的作業(yè)及和資源的關(guān)系。成本管理保障措施是為了保證成本管理方法措施的有效性和保證成本管理方法措施的順利實施而建立的各種規(guī)范，包括制度保障體系和組織保障體系。建立成本管理保障措施主要通過建立起一系列的業(yè)務(wù)處理與報告應(yīng)該遵循的程序和規(guī)范，以及通過對組織結(jié)構(gòu)的設(shè)定、職能的劃分與分工等來保證組織內(nèi)的各項活動按照有利于降低成本、有利于進(jìn)行成本管理的方式進(jìn)行。這些措施的功能不直接作用于成本發(fā)生過程本身，而是對處理業(yè)務(wù)的行為按照成本管理的需要加以倡導(dǎo)或約束，起作用是基礎(chǔ)性的和防范性的。另外在激烈的競爭環(huán)境中，為了及時了解環(huán)境、內(nèi)部條件和競爭對手的變化可能帶來的機(jī)會與威脅，還應(yīng)該建立成本預(yù)警分析系統(tǒng)，對外部環(huán)境、競爭對手及企業(yè)自身條件的變化進(jìn)行長期的觀察，對可能出現(xiàn)的重大變化、對可能面臨的機(jī)會和威脅做出及時的預(yù)報，使企業(yè)能夠有充裕的時間做出反應(yīng)。因而，成本管理保障措施體系包括制度保障體系 、組織保障體系和成本預(yù)警分析系統(tǒng)三個方面。另外，建立成本管理績效的評價體系也是戰(zhàn)略成本管理方法措施體系的重要內(nèi)容。降低成本、獲取成本優(yōu)勢需要多種協(xié)同措施，需要不同的戰(zhàn)略以及戰(zhàn)略之間的相互匹配，需要從戰(zhàn)略高度來認(rèn)識成本管理問題，需要有明確的目標(biāo)和思想。成本不會自動降低，降低成本需要艱苦工作和不斷探索，成本也不會偶然降低，成本降低是企業(yè)始終如一地重視成本的結(jié)果。要改善企業(yè)的相對成本地位從而獲取競爭優(yōu)勢，不僅需要管理人員更多的重視，更需要在戰(zhàn)略上做出重大轉(zhuǎn)變。在我國加入WTO后，在企業(yè)由粗放型經(jīng)營轉(zhuǎn)向集約化經(jīng)營過程中，研究成本管理的戰(zhàn)略思想，構(gòu)造成本管理方法措施無疑具有極為重要的價值。第四章 國內(nèi)制造業(yè)采取何種成本管理方式提高競爭優(yōu)勢隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)和