【正文】 費(fèi)用在產(chǎn)品總成本占的比重越來越大，有的甚至超過50%。制造費(fèi)用如果仍然采用按工時(shí)、按原材料消耗分配這種傳統(tǒng)的成本分配方法，將會使成本的準(zhǔn)確性大大降低，甚至扭曲產(chǎn)品成本，誤導(dǎo)產(chǎn)品的決策。因此，對制造費(fèi)用采用作業(yè)成本法分配將使產(chǎn)品成本更加詳細(xì)，糾正傳統(tǒng)成本扭曲，并可以有針對性的降低成本。作業(yè)成本法作為一種正確分配制造費(fèi)用、計(jì)算產(chǎn)品制造成本的方法被提出。其基本思想是在資源和產(chǎn)品之間引入一個(gè)中介——作業(yè)，基本原則是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。根據(jù)基本原則，作業(yè)成本的計(jì)算可以按如下兩個(gè)步驟進(jìn)行：第一步，確認(rèn)作業(yè)、主要作業(yè)、作業(yè)中心，按同質(zhì)作業(yè)設(shè)置作業(yè)成本庫；以資源動因?yàn)榛A(chǔ)將間接費(fèi)用分配到作業(yè)成本庫；作業(yè)是基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源的特定范圍內(nèi)的工作，是構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的組成部分。實(shí)際工作中可能出現(xiàn)的作業(yè)類型一般有：起動準(zhǔn)備、購貨訂單、材料采購、物料處理、設(shè)備維修、質(zhì)量控制、生產(chǎn)計(jì)劃、工程處理、動力消耗、存貨移動、裝運(yùn)發(fā)貨、管理協(xié)調(diào)等。作業(yè)引發(fā)資源的耗用，而資源動因是作業(yè)消耗資源的原因或方式，因此，間接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)根據(jù)資源動因歸集到代表不同作業(yè)的作業(yè)成本庫中。由于生產(chǎn)經(jīng)營的范圍擴(kuò)大、復(fù)雜性提高，構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的作業(yè)也大量增加，為每項(xiàng)作業(yè)單獨(dú)設(shè)置成本庫往往并不可行。于是，將有共同資源動因的作業(yè)確認(rèn)為同質(zhì)作業(yè)，將同質(zhì)作業(yè)引發(fā)的成本歸集到同質(zhì)作業(yè)成本庫中以合并分配。按同質(zhì)作業(yè)成本庫歸集間接費(fèi)用不但提高了作業(yè)成本計(jì)算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。第二步，以作業(yè)動因?yàn)榛A(chǔ)將作業(yè)成本庫的成本分配到最終產(chǎn)品。產(chǎn)品消耗作業(yè)，產(chǎn)品的產(chǎn)量、生產(chǎn)批次及種類等決定作業(yè)的耗用量，作業(yè)動因是各項(xiàng)作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的方式和原因。例如，起動準(zhǔn)備作業(yè)的作業(yè)動因是起動準(zhǔn)備次數(shù)，質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)的成本動因是檢驗(yàn)小時(shí)。明確了作業(yè)動因，就可以將歸集在各個(gè)作業(yè)成本庫中的間費(fèi)用按各最終產(chǎn)品消耗的作業(yè)動因量的比例進(jìn)行分配，計(jì)算出產(chǎn)品的各項(xiàng)作業(yè)成本，進(jìn)而確定最終產(chǎn)品的成本。成本計(jì)算程序如下圖所示：第二步第一步產(chǎn) 品作業(yè)成本庫間接計(jì)入費(fèi)用作業(yè)成本庫作業(yè)成本庫作業(yè)成本庫作業(yè)動因資源動因公司有關(guān)的成本資料如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計(jì)產(chǎn)量（件）10000200004000直接材料（元）5000001800000800002380000直接人工（元）58000016000001600002360000制造費(fèi)用（元）3894000年直接人工工時(shí)（小時(shí)）30000800008000118000在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，公司以直接人工工時(shí)為基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計(jì)年直接人工工時(shí)30000800008000118000分配率3894000/118000＝33制造費(fèi)用99000026400002640003894000采用傳統(tǒng)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本資料如下表所示：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000制造費(fèi)用9900002640000264000合計(jì)20700006040000504000產(chǎn)量（件）10000200004000單位產(chǎn)品成本2073021264．管理人員經(jīng)過分析，認(rèn)定了公司發(fā)生的主要作業(yè)并將其劃分為幾個(gè)同質(zhì)作業(yè)成本庫，然后將間接費(fèi)用歸集到各作業(yè)成本庫中。歸集的結(jié)果如下表所示：制造費(fèi)用金額（元）裝配1212600材料采購200000物料處理600000起動準(zhǔn)備3000質(zhì)量控制421000產(chǎn)品包裝250000工程處理700000管理507400合計(jì)3894000管理人員認(rèn)定各作業(yè)成本庫的成本動因并計(jì)算單位作業(yè)成本如下：成本動因：制造費(fèi)用成本動因作業(yè)量產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z合計(jì)裝配機(jī)器小時(shí)（小時(shí)）1000025000800043000材料采購定單數(shù)量（張）120048001400020000物料處理材料移動（次數(shù)）7003000630010000起動準(zhǔn)備準(zhǔn)備次數(shù)（次數(shù)）100040001000015000質(zhì)量控制檢驗(yàn)小時(shí)（小時(shí)）40008000800020000產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）4003000660010000工程處理工程處理時(shí)間（小時(shí)）10000180001200040000管理直接人工（小時(shí)）30000800008000118000單位作業(yè)成本：制造費(fèi)用成本動因年制造費(fèi)用年作業(yè)量單位作業(yè)成本裝配機(jī)器小時(shí)（小時(shí)）121260043000材料采購定單數(shù)量（張）2000002000010物料處理材料移動（次數(shù)）6000001000060起動準(zhǔn)備準(zhǔn)備次數(shù)（次數(shù)）300015000質(zhì)量控制檢驗(yàn)小時(shí)（小時(shí)）42100020000產(chǎn)品包裝包裝次數(shù)（次）2500001000025工程處理工程處理時(shí)間（小時(shí)）70000040000管理直接人工（小時(shí)）507400118000將作業(yè)成本庫的制造費(fèi)用按單位作業(yè)成本分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品單位作業(yè)成本X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z產(chǎn)品作業(yè)量作業(yè)成本（元）作業(yè)量作業(yè)成本（元）作業(yè)量作業(yè)成本（元）裝配10000282000250007050008000225600材料采購1012001200048004800014000140000物料處理607004200030001800006300378000起動準(zhǔn)備10002004000800100002000質(zhì)量控制40008420080001684008000168400產(chǎn)品包裝25400100003000750006600165000工程處理100001750001800031500012000210000管理3000012900080000344000800034400合計(jì)－－734400－1836200－1323400經(jīng)過重新計(jì)算，管理人員得到的產(chǎn)品成本資料如下：產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000裝配282000705000225600材料采購1200048000140000物料處理42000180000378000起動準(zhǔn)備2008002000質(zhì)量控制84200168400168400產(chǎn)品包裝1000075000165000工程處理175000315000210000管理12900034400034400合計(jì)（元）181440052362001563400產(chǎn)量10000200004000單位產(chǎn)品成本（元）產(chǎn)品X產(chǎn)品Y產(chǎn)品Z產(chǎn)品成本（傳統(tǒng)成本計(jì)算法）產(chǎn)品成本（作業(yè)成本計(jì)算法）由上圖比較可見，公司的管理人員利用作業(yè)成本計(jì)算法取得較傳統(tǒng)成本計(jì)算法更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品信息，有利于為公司的決策提供更為準(zhǔn)確的信息。作業(yè)管理就是將企業(yè)看作由顧客需求驅(qū)動的系列作業(yè)組合而成的作業(yè)集合體，在管理中努力提高增加顧客價(jià)值的作業(yè)的效率，消除遏制不增加顧客價(jià)值的作業(yè)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的持續(xù)改善。不增加顧客價(jià)值的作業(yè)以及增加顧客價(jià)值但無效率的作業(yè)稱為不增值作業(yè)， 由不增值作業(yè)引發(fā)的成本稱為不增值作業(yè)成本。作業(yè)管理一般包括確認(rèn)作業(yè)、作業(yè)鏈和成本動因分析、業(yè)績評價(jià)以及報(bào)告不增值作業(yè)成本四個(gè)步驟，主要采用如下方法降低成本：(1)作業(yè)消除作業(yè)消除就是消除不增值的作業(yè)。即先確定不增值的作業(yè)，進(jìn)而采取有效措施予以消除。例如將原材料從集中保管的倉庫搬運(yùn)到生產(chǎn)部門，將某部門生產(chǎn)的零件搬運(yùn)到下一個(gè)生產(chǎn)部門都是不增值作業(yè)。如果條件許可，將原料供應(yīng)商的交貨方式改變?yōu)橹苯铀瓦_(dá)原料使用部門，將功能性的工廠布局轉(zhuǎn)變?yōu)閱卧圃焓讲贾?，就可以縮短運(yùn)輸距離，削減甚至消除不增值的作業(yè)。(2)作業(yè)選擇作業(yè)選擇就是盡可能列舉各項(xiàng)可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作業(yè)。不同的策略經(jīng)常產(chǎn)生不同的作業(yè)，例如不同的產(chǎn)品銷售策略會產(chǎn)生不同的銷售作業(yè)，而作業(yè)引發(fā)成本，因此不同的產(chǎn)品銷售策略，引發(fā)不同的作業(yè)及成本。在其他條件不變的情況下，選擇作業(yè)成本最低的銷售策略，可以降低成本。(3)作業(yè)減低作業(yè)減低就是改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期內(nèi)無法消除的不增值的作業(yè)，例如減少整備次數(shù)，就可以改善整備作業(yè)及其成本。世界著名機(jī)車制造商Hardley—Davidson，就通過作業(yè)減低方式減少了75％的機(jī)器整備作業(yè)，從而降低了成本。(4)作業(yè)分享作業(yè)分享就是利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)提高必要作業(yè)的效率，即增加成本動因的數(shù)量但不增加作業(yè)成本，這樣可以減低單位作業(yè)成本及分?jǐn)傆诋a(chǎn)品的成本。例如新產(chǎn)品在設(shè)計(jì)時(shí)如果考慮到充分利用現(xiàn)有其他產(chǎn)品使用的零件，就可以免除新產(chǎn)品零件的設(shè)計(jì)作業(yè)，從而降低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本?？梢哉f，發(fā)展至今，作業(yè)成本法已成為以作業(yè)為核心、成本分配觀和過程分析觀二維導(dǎo)向、作業(yè)成本計(jì)算與作業(yè)管理相結(jié)合的全面成本管理制度。如下圖所示：成本分配觀資 源過程分析觀 成本動因業(yè)績計(jì)量作 業(yè)成本目標(biāo)成本分配觀導(dǎo)向下所提供的信息有助于分析各種決策，過程分析觀導(dǎo)向下提供的信息反映作業(yè)過程的動態(tài)關(guān)系，為從根源上控制成本、評價(jià)業(yè)績、持續(xù)改善生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造了條件。環(huán)境的改變，成本管理的方法也在不斷的發(fā)生變革，僅僅通過不斷的降低產(chǎn)品成本，并不能使企業(yè)獲得長久的競爭優(yōu)勢。服從于企業(yè)戰(zhàn)略的降低成本是企業(yè)成本管理發(fā)展的必然趨勢。戰(zhàn)略成本管理的基本思想就是要將成本因素同企業(yè)的競爭地位聯(lián)系起來，尋求企業(yè)競爭力的提高與成本持續(xù)降低的最佳路徑。如下圖： 成本升高 （二）↑（一） 競爭力減弱←——十——→競爭力增強(qiáng) （三）↓（四）成本下降圖中第一象限的區(qū)域表明，伴隨特定戰(zhàn)略方案的實(shí)施，企業(yè)的競爭力增強(qiáng)，同時(shí)成本升高。也就是說，戰(zhàn)略方案的實(shí)施能夠使企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢，但要付出成本升高的代價(jià)。從戰(zhàn)略成本管理的角度講，這時(shí)就需要進(jìn)行一定的成本決策分析，看企業(yè)戰(zhàn)略是否符合成本效益原則。如果成本在短期內(nèi)有一定程度的升高，但從長期來看，它能夠使企業(yè)競爭力得到較大程度的提升，增強(qiáng)企業(yè)的長期贏利能力，這對企業(yè)來說，該戰(zhàn)略無疑是可取的。如企業(yè)在員工培訓(xùn)方面加大資金投入，雖然在短期內(nèi)會導(dǎo)致企業(yè)成本上升，但從企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，這有助于企業(yè)形成自身的人才競爭優(yōu)勢，因此是應(yīng)該能夠接受的。圖中第二象限的區(qū)域表明，伴隨戰(zhàn)略方案的實(shí)施，企業(yè)成本升高，競爭力反而下降。對于此類戰(zhàn)略方案，不管從哪個(gè)角度來分析，都是不可行的。企業(yè)如果實(shí)施這類戰(zhàn)略方案，必然會導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營能力的下降，并喪失已有的市場份額。比如，在國有企業(yè)進(jìn)行技術(shù)改造過程中，個(gè)別企業(yè)盲目從國外進(jìn)口早已被淘汰的生產(chǎn)設(shè)備，既消耗了大量的資金，所產(chǎn)出的產(chǎn)品又沒有科技含量，不具有市場競爭力，最后出現(xiàn)了不生產(chǎn)要虧損，生產(chǎn)越多虧損越多的局面，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力遭受重創(chuàng)，甚至不得不破產(chǎn)倒閉。圖中第三象限的區(qū)域表明，伴隨戰(zhàn)略方案的實(shí)施，企業(yè)成本下降，而且競爭力減弱。這也就是說，盡管企業(yè)戰(zhàn)略方案的實(shí)施要求的成本很低，但缺乏競爭力，不利于企業(yè)的長期發(fā)展。比如有的企業(yè)為了追求成本的降低，放棄產(chǎn)品的質(zhì)量要求，在生產(chǎn)過程中不按規(guī)定的投料標(biāo)準(zhǔn)和操作規(guī)程進(jìn)行生產(chǎn)，最終引起顧客的不滿，影響了市場的進(jìn)一步擴(kuò)大，使得企業(yè)競爭力下降。企業(yè)此類成本的降低是靠犧牲競爭力為代價(jià)的，這樣的戰(zhàn)略一般是不能接受的。圖中第四象限的區(qū)域表明，伴隨戰(zhàn)略方案的實(shí)施，企業(yè)成本下降，競爭力提高。企業(yè)能夠在提高競爭力的同時(shí)實(shí)現(xiàn)成本的降低，無疑是最為理想的狀態(tài)。比如有的企業(yè)通過技術(shù)創(chuàng)新，采用新設(shè)備新工藝，不但降低了產(chǎn)品成本，也使產(chǎn)品質(zhì)量得到了提高，實(shí)現(xiàn)了價(jià)格與成本的雙贏，給企業(yè)帶來了豐厚的利潤回報(bào)，大大增強(qiáng)了企業(yè)的競爭力。因此，這種戰(zhàn)略正是企業(yè)應(yīng)該積極采用的。因此，戰(zhàn)略成本管理應(yīng)主要集中在第一象限和第四象限區(qū)域之內(nèi)進(jìn)行。戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)就是要借助成本管理的基本功能去贏得并保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢。最終，通過戰(zhàn)略性成本信息的提供與分析利用，以促進(jìn)企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和成本持續(xù)降低環(huán)境的建立。戰(zhàn)略成本管理是成本管理與戰(zhàn)略管理有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物，是傳統(tǒng)成本管理對競爭環(huán)境變化所作出的一種適應(yīng)性變革，是當(dāng)代成本管理發(fā)展的必然趨勢。結(jié)束語我國制造業(yè)應(yīng)有效使用ERP信息平臺優(yōu)化成本核算，用作業(yè)成本方法歸集企業(yè)資源消耗，按作業(yè)動因分配作業(yè)成本到產(chǎn)品，為戰(zhàn)略管理提供產(chǎn)品成本信息，為決策提供依據(jù)，促進(jìn)企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢，持續(xù)降低成本。68 /