【文章內(nèi)容簡介】 合計79363計算可決系數(shù)的數(shù)據(jù)準備見表16—5：表16—5 計算可決系數(shù)數(shù)據(jù)準備nXYXY112556601443 025216721 1522565 184315669902254 356411485281212 304512586961443 364613648321694 096合計79363 4 8581 05922 329根據(jù)表16—5中的數(shù)據(jù)準備可先將V計算出來：V==或者利用Microsoft Excel 電子表格中的公式slope（：，：）來計算。然后，在計算可決系數(shù)：==，說明質(zhì)量檢驗作業(yè)成本的變動有89%是隨作業(yè)動因（檢驗次數(shù)）而變動的，有11%受其他因素影響?？蓻Q系數(shù)越接近1越好，但好壞沒有明確的界限，而往往取決于主觀態(tài)度。一方面要看該項作業(yè)成本在產(chǎn)品成本中所占的比重，另一方面要看該項作業(yè)是否為管理者所重點關(guān)注。對產(chǎn)品成本影響較大或為管理者所關(guān)注需要重點分析研究的作業(yè)，要求可決系數(shù)高一些；對于非重點作業(yè)則不一定要求很高。本例中可決系數(shù)為89%，一般來說是比較不錯的。相關(guān)系數(shù)r===這里平方根取正數(shù)。因為作業(yè)總成本與作業(yè)產(chǎn)出（作業(yè)動因）同方向變動，而不可能反方向變動。作業(yè)產(chǎn)出量增加，作業(yè)成本也隨之增加；作業(yè)產(chǎn)出每增加一次，作業(yè)成本就增加V。，說明作業(yè)成本與作業(yè)動因之間的相關(guān)程度較高，以檢驗的批次作為作業(yè)動因是比較好的選擇。如果可決系數(shù)和相關(guān)系數(shù)均比較低，則說明所選擇的作業(yè)動因不是引起總成本變動的主要因素，或者說作業(yè)動因與作業(yè)總成本之間的相關(guān)程度較低，可能存在著其他更能直接影響作業(yè)總成本變動的作業(yè)動因。因此，在可決系數(shù)和相關(guān)系數(shù)計算結(jié)果較低的情況下，應重新考慮使用其他作業(yè)動因作為成本分配的基礎(chǔ)。為此，卡普蘭教授將作業(yè)動因分為三類：即業(yè)務(wù)動因、持續(xù)動因和強度動因。業(yè)務(wù)動因通常以執(zhí)行的次數(shù)作為作業(yè)動因，并假定執(zhí)行每次作業(yè)的成本（包括耗用的時間和單位時間耗用的資源）相等，如前面我們所說的檢驗完工產(chǎn)品質(zhì)量作業(yè)的次數(shù)就屬于業(yè)務(wù)動因的范疇。持續(xù)動因是指執(zhí)行一項作業(yè)所需的時間標準。當不同產(chǎn)品所需作業(yè)量差異較大的情況下，例如，如果檢驗不同產(chǎn)品所耗用的時間或長、或短，否則不宜采用業(yè)務(wù)動因作為分配成本的基礎(chǔ)，而應改用持續(xù)動因作為分配的基礎(chǔ)。否則，會直接影響作業(yè)成本分配的準確性。持續(xù)動因的假設(shè)前提是，執(zhí)行作業(yè)的單位時間內(nèi)耗用的資源是相等的。以持續(xù)動因作為分配基礎(chǔ)，分配不同產(chǎn)品應負擔的作業(yè)成本，其計算公式如下：分配率=某產(chǎn)品應分配的作業(yè)成本=分配率該產(chǎn)品耗用的作業(yè)（小時）強度動因是在某些特殊情況下，將作業(yè)執(zhí)行中實際耗用的全部資源單獨歸集，并將該項單獨歸集的作業(yè)成本直接計入某一特定的產(chǎn)品。強度動因一般適用于某一特殊訂單或某種新產(chǎn)品試制等，用產(chǎn)品訂單或工作單記錄每次執(zhí)行作業(yè)時耗用的所有資源及其成本，訂單或工作單記錄的全部作業(yè)成本也就是應計入該訂單產(chǎn)品的成本。在上述三類作業(yè)動因中，業(yè)務(wù)動因的精確度最差，但其執(zhí)行成本最低；強度動因的精確度最高，但其執(zhí)行成本最昂貴；而持續(xù)動因的精確度和成本則居中。在【16—1】中，我們選擇了檢驗次數(shù)（業(yè)務(wù)動因）作為作業(yè)動因。如果計算的可決系數(shù)和相關(guān)系數(shù)較低，說明很可能是由于檢驗不同品種、不同批次的產(chǎn)品耗費的成本不同（耗費的時間不同、單位時間耗費的資源成本不同）造成的。在這種情況下，可以考慮使用持續(xù)動因，即以產(chǎn)品耗用檢驗作業(yè)的小時數(shù)作為分配標準，以消除因每批產(chǎn)品檢驗時間不同而造成的成本差異。如果采用持續(xù)動因計算的可決系數(shù)和相關(guān)系數(shù)仍很低，則應考慮使用強度動因，以消除時間不同、單位時間內(nèi)耗用資源不同而造成的每批產(chǎn)品檢驗作業(yè)成本的差異。需要指出，計算可決系數(shù)和相關(guān)系數(shù)所需要的有關(guān)歷史數(shù)據(jù)，傳統(tǒng)的成本計算系統(tǒng)可能無法提供，因而，在實施作業(yè)成本法之初，難以計算這兩項指標。但是，實施作業(yè)成本法后者方面的數(shù)據(jù)很容易取得。一旦取得相關(guān)數(shù)據(jù)后，應立即進行計算。并根據(jù)兩個系數(shù)的計算結(jié)果，決定是否改變所選擇的作業(yè)動因。（3）建立同質(zhì)組合成本庫時需要注意的幾個問題首先，同質(zhì)組和相應的成本庫不宜設(shè)置過多。每個同質(zhì)組中同質(zhì)作業(yè)個數(shù)越少，同質(zhì)組的個數(shù)就越多，使用的作業(yè)動因越多。那么，需要計算的分配率也越多，計算工作越復雜。當然，這樣成本分配的準確性會越高。但是，實施和維持作業(yè)成本法的成本也就越高。因此，在建立作業(yè)同質(zhì)組和成本庫、確定作業(yè)動因時，必須遵循成本效益原則。一些企業(yè)實施作業(yè)成本法失敗的教訓，充分說明了這一點。同樣道理，對批次水準和產(chǎn)品水準類的作業(yè)，盡量采用業(yè)務(wù)動因作為作業(yè)成本分配的基礎(chǔ)，而不宜更多地改用持續(xù)動因或強度動因。對于可采用持續(xù)動因作為分配基礎(chǔ)的作業(yè)，盡量不要改用強制動因作為分配基礎(chǔ)。采用持續(xù)動因、強度動因，相對來說會使作業(yè)產(chǎn)出與作業(yè)成本的相關(guān)程度（可決系數(shù)和相關(guān)系數(shù)）提高，增加成本分配的準確性。但是，也會使作業(yè)成本法的實施和維持成本增加。如前述的質(zhì)量檢驗作業(yè)，檢驗小時（持續(xù)動因）可能是比檢驗次數(shù)（業(yè)務(wù)動因）更準確的作業(yè)動因，然而計量和追溯檢驗時間的成本也可能更大。其次，在建立同質(zhì)組和成本庫，選擇作業(yè)動因時，應注意盡量選擇現(xiàn)有成本系統(tǒng)容易取得的成本動因，以便利用現(xiàn)有成本系統(tǒng)中的有關(guān)數(shù)據(jù)資料，特別是一些歷史成本資料。如專門為其他生產(chǎn)部門提供大型零部件加工的生產(chǎn)車間，曾經(jīng)可能就是一個責任成本中心，單獨計算成本，那么，就可將該成本中心的各項作業(yè)作為一個同質(zhì)組，建立成本庫，以機器工時或人工工時作為成本動因（因為在傳統(tǒng)的成本計算系統(tǒng)中多以此作為成本分配基礎(chǔ)）。這樣，可以容易地取得據(jù)以計算和分析零部件加工作業(yè)成本的各種數(shù)據(jù)資料。如果現(xiàn)有成本系統(tǒng)中不具備現(xiàn)成的資料，重新收集和整理數(shù)據(jù)的工作將非常困難。而且，收集的資料可能難以令人滿意。最后，選擇作業(yè)動因還應注意其在作業(yè)成本管理中的導向。在這里，我們選擇作業(yè)動因的主要目的是為了方便產(chǎn)品成本的計算，但也不應忽視其在作業(yè)管理中的導向性。所謂導向性，就是所選擇的作業(yè)動因，能否引導經(jīng)理們采取有利于企業(yè)降低成本總體目標的措施，而避免經(jīng)理們采取對他所在的團隊有利，但與企業(yè)的總體目標相悖的措施。例如，頻繁采購會引起采購成本的增加，選擇采購次數(shù)作為作業(yè)動因，可能會誘導材料使用部門的經(jīng)理減少采購次數(shù)，而要求擴大一次采購量，從而增加材料的儲存成本。如果按采購數(shù)量分配采購成本和儲存成本，則可能避免上述情形，促使采購業(yè)務(wù)經(jīng)理和使用材料的有關(guān)部門經(jīng)理共同從實際出發(fā)確定最佳采購量，從選擇供應商、供貨地點等方面考慮降低采購業(yè)務(wù)成本和儲存成本。當然，這樣也就同時增加了動因選擇和作業(yè)成本法實施和維持的成本。3．作業(yè)成本分配率的計算建立的同質(zhì)成本庫，并且明確了作業(yè)動因就可計算作業(yè)成本分配率了。作業(yè)成本分配率的計算有兩種方法：一種是根據(jù)成本庫實際發(fā)生的成本和作業(yè)的實際產(chǎn)出，計算單位作業(yè)產(chǎn)出的實際成本，即實際作業(yè)成本分配率；另外一種是根據(jù)預算作業(yè)成本可成本和預算作業(yè)產(chǎn)出或正常作業(yè)產(chǎn)出計算預算作業(yè)成本分配率或正常成本分配率。（1）實際作業(yè)成本分配率的計算實際作業(yè)成本分配率是根據(jù)實際作業(yè)成本和實際作業(yè)產(chǎn)出計算的。實際作業(yè)成本是指，在會計期末各成本庫內(nèi)歸集的在作業(yè)執(zhí)行中所耗費的各項資源的成本。實際作業(yè)產(chǎn)出則是會計期間內(nèi)實際完成的作業(yè)量。實際作業(yè)成本分配率的計算公式如下：實際作業(yè)成本分配率=例如：某生產(chǎn)車間設(shè)備維修作業(yè)當月共計發(fā)生人工費用、動力費用、消耗性材料等8萬元，本月實際提供設(shè)備維修工時400小時，則：設(shè)備維修作業(yè)成本分配率=80 000247。400=200（元/小時）這種方法多用于作業(yè)產(chǎn)出比較穩(wěn)定的企業(yè)。其優(yōu)點是，以此計算的成本是實際成本，因而無需分配實際成本與預算成本的差異。其主要缺點，一是作業(yè)成本資料只能在會計期末才能得到，因而不能隨時提供進行決策的有關(guān)成本信息；二是不同會計期間作業(yè)成本不同（如夏季防暑降溫費用的支出、冬季取暖費用的支出等的影響）、作業(yè)需求量（季節(jié)性的設(shè)備檢修、銷售的旺季與淡季的影響）不同，因而造成分配率的波動，進而影響產(chǎn)品成本忽高忽低；三是容易忽視作業(yè)需求變動對成本的影響，不利于劃清造成成本高低的責任歸屬。（2）預算或正產(chǎn)作業(yè)成本分配率的計算預算作業(yè)成本分配率是根據(jù)預算年度預計的作業(yè)成本和預計作業(yè)產(chǎn)出（即作業(yè)需求）計算的。而正常作業(yè)成本分配率是根據(jù)預計的作業(yè)成本和正常作業(yè)產(chǎn)出計算的。正常作業(yè)產(chǎn)出，是指企業(yè)在1年以上較長時間內(nèi)作業(yè)實際產(chǎn)出的平均水平。一般來說，預算年度的預計產(chǎn)出水平和正常產(chǎn)出水平，反映了客戶的實際消費需求水平。預算或正常作業(yè)成本分配率的計算公式如下：預算（正常）作業(yè)成本分配率=預算或正常作業(yè)成本分配率可以克服實際作業(yè)成本分配率的缺點。其好處主要是：第一，便于隨時提供決策所需的成本信息；第二，可以避免產(chǎn)生作業(yè)成本變動和作業(yè)需求不足而引起的產(chǎn)品成本波動；第三，有利于及時查清成本升高的原因。（二）第二階段程序作業(yè)成本法的第二階段程序，首先是將成本追溯到產(chǎn)品，然后在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進行分配，并計算完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的成本。對于可以直接追溯到產(chǎn)品的原材料等直接成本，其計入產(chǎn)品成本的方法與傳統(tǒng)方法無異。完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配也與傳統(tǒng)方法沒有多大區(qū)別。作業(yè)成本法第二階段計算程序的主要特點，是運用第一階段計算得出的作業(yè)成本（成本庫）分配率和各產(chǎn)品所耗用的作業(yè)量指標（即耗用的作業(yè)動因數(shù)量），將作業(yè)成本追溯到各產(chǎn)品（如圖16—2所示）直接材料成本甲作業(yè)成本庫乙作業(yè)成本庫丙作業(yè)成本庫丁作業(yè)成本庫產(chǎn)品成本動因追溯動因追溯直接追溯動因追溯動因追溯圖16—2 作業(yè)成本法第二階段程序在作業(yè)成本法程序的第一階段，我們曾介紹了兩種作業(yè)成本分配率：一種是實際作業(yè)成本分配率；另一種是預算（正常）作業(yè)成本分配率。與此相對應，作業(yè)成本的分配有兩種方法，下面分別予以說明。1．按實際作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本按實際作業(yè)成本分配率向產(chǎn)品分配作業(yè)成本，其做法比較簡單。其計算方法如下：（1）計算耗用的作業(yè)成本。在會計期末，根據(jù)當期記錄的產(chǎn)品耗用各種作業(yè)的數(shù)量，分別乘以第一階段計算得出的實際作業(yè)成本分配率，逐一計算出每種產(chǎn)品耗用的作業(yè)成本。=（2）計算當期發(fā)生成本。當期投入的生產(chǎn)費用，除了各項作業(yè)成本之外，還有直接材料、直接人工等成本。各項作業(yè)成本只是當期投入的一部分，即制造費用成本部分。當期發(fā)生的總成本，等于直接材料等直接成本加上作業(yè)成本。某產(chǎn)品當期發(fā)生成本=當期投入該產(chǎn)品的直接成本+該產(chǎn)品當期耗用的各項作業(yè)成本進行當期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配，以及完工產(chǎn)品總成本及單位成本的計算，與傳統(tǒng)成本計算方法沒有區(qū)別，故不贅述。2．按預算（正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本的過程稍微復雜一些，因為分配的結(jié)果不是實際成本，需要處理分配結(jié)果與實際成本之間的差額。其具體計算方法如下：（1）計算出各產(chǎn)品應承擔的本期發(fā)生的作業(yè)成本。計算得出的各產(chǎn)品應承擔的作業(yè)成本不是實際成本，為與實際成本相區(qū)分，稱其為“已分配作業(yè)成本”。其計算公式為：某產(chǎn)品已分配作業(yè)成本=預算（正常）作業(yè)成本分配率該產(chǎn)品實際耗用的作業(yè)量（2）計算當期發(fā)生成本。當期發(fā)生成本包括兩部分：一部分是實際發(fā)生的直接成本（直接材料成本等）；另一部分是已分配作業(yè)成本。值得注意的是，當期投入的直接成本是實際成本；而作業(yè)成本并非實際成本，其實按產(chǎn)品實際耗用作業(yè)量和預算（正常）作業(yè)成本分配率計算而得的。某產(chǎn)品當期發(fā)生成本=該產(chǎn)品當期發(fā)生的實際直接成本+該產(chǎn)品已分配作業(yè)成本（3）計算并結(jié)轉(zhuǎn)作業(yè)成本差異。如前所述，已分配到各產(chǎn)品的作業(yè)成本不是實際成本，因此，已分配作業(yè)成本與當期作業(yè)成本庫所歸集的實際成本之間存在著差異，該差異稱為作業(yè)成本差異。作業(yè)成本差異可通過下列公式計算：作業(yè)成本差異=作業(yè)成本差異應于會計期末進行調(diào)整，調(diào)整的方法有兩種選擇：一種方法是將按上式計算而得的作業(yè)成本差異直接計入當期營業(yè)成本（已銷產(chǎn)品銷售成本）。如果作業(yè)成本差異是正數(shù)即借記“營業(yè)成本”，如果是負數(shù)則貸記“營業(yè)成本”。另一種方法是計算差異調(diào)整率，將已分配作業(yè)成本調(diào)整為實際成本。其具體方法是：①計算調(diào)整率。將已分配作業(yè)成本調(diào)整為當期實際發(fā)生成本，首先需要區(qū)別不同作業(yè)逐一計算調(diào)整率。調(diào)整率計算公式如下：某作業(yè)成本調(diào)整率=作業(yè)成本調(diào)整率的計算，是區(qū)分不同成本庫分別計算的，即有一個成本庫就需計算一個調(diào)整率。②計算調(diào)整額。用某產(chǎn)品的各項已分配作業(yè)成本分別乘以相應的調(diào)整率，逐一計算各項作業(yè)成本調(diào)整額。其計算公式如下：某項作業(yè)成本調(diào)整額=該項已分配作業(yè)成本該項作業(yè)成本調(diào)整率③將已分配作業(yè)成本調(diào)整為實際作業(yè)成本。其計算公式如下：產(chǎn)品實際作業(yè)成本=④重新計算產(chǎn)品實際成本。將直接追溯到產(chǎn)品的直接成本和調(diào)整后的作業(yè)成本（即實際成本）加總，即可得出當期發(fā)生的成本費用。然后，再重新計算完工產(chǎn)品、在產(chǎn)品成本，以及完工產(chǎn)品單位成本。（三）作業(yè)成本法下使用的會計科目作業(yè)成本法下所使用的會計科目，從一級會計科目來看與傳統(tǒng)成本計算方法沒有差別，即“生產(chǎn)成本”、“制造費用”（名稱可改為“作業(yè)成本”）、“待攤費用”、“預提費用”等。但“生產(chǎn)成本”和“制造費用”（或“作業(yè)成本”）的二級科目級明細科目有著明顯的區(qū)別，簡要介紹如下：1．“生產(chǎn)成本”科目“生產(chǎn)成本”科目可以不再分為“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個二級科目，這是因為輔助生產(chǎn)可以視為一項作業(yè)，輔助生產(chǎn)的成本可通過設(shè)置一個或幾個成本庫進行核算。輔助生產(chǎn)成本的分配，可以視為一項作業(yè)的成本向其他作業(yè)的分配。以產(chǎn)品的品種或批別作為成本計算對象（即按品種或批別計算成本）的企業(yè)，在“生產(chǎn)成本”科目下直接設(shè)置明細賬，即成本計算單；以產(chǎn)品生產(chǎn)步驟為成本計算對象（即分步計算產(chǎn)品成本）的企業(yè)，其二級科目可按產(chǎn)品生產(chǎn)步驟設(shè)置，在二級科目下再設(shè)置成本計算單。成本計算單內(nèi)按“直接材料”、“直接人工”和“作業(yè)成本”設(shè)置專欄。當直接材料、直接人工等直接成本發(fā)