【正文】 有關產品分配成本的時候，實際上已默認了一個假設前提，既執(zhí)行每一次作業(yè)的成本是相等的。此外，作業(yè)所耗費的資源成本中，還有一些不是或不完全是隨作業(yè)產出的變動而變動的，不同時期作業(yè)產出不同，單位作業(yè)產出的成本也會產生差異?？蓻Q系數(shù)越高，說明作業(yè)成本隨作業(yè)動因變動的程度越高。其可以根據(jù)下式計算求得：V=式中：y——作業(yè)總成本； x——作業(yè)產出。1～6月份每月作業(yè)產出和作業(yè)成本庫的成本資料見表16—4：表16—4 207年1～6月份作業(yè)產出和作業(yè)成本n月份X作業(yè)產出（批次數(shù)）Y作業(yè)成本庫成本（萬元）112552167231566411485125861364合計79363計算可決系數(shù)的數(shù)據(jù)準備見表16—5：表16—5 計算可決系數(shù)數(shù)據(jù)準備nXYXY112556601443 025216721 1522565 184315669902254 356411485281212 304512586961443 364613648321694 096合計79363 4 8581 05922 329根據(jù)表16—5中的數(shù)據(jù)準備可先將V計算出來：V==或者利用Microsoft Excel 電子表格中的公式slope（：，：）來計算。對產品成本影響較大或為管理者所關注需要重點分析研究的作業(yè)，要求可決系數(shù)高一些；對于非重點作業(yè)則不一定要求很高。作業(yè)產出量增加，作業(yè)成本也隨之增加；作業(yè)產出每增加一次，作業(yè)成本就增加V。為此，卡普蘭教授將作業(yè)動因分為三類：即業(yè)務動因、持續(xù)動因和強度動因。否則，會直接影響作業(yè)成本分配的準確性。在上述三類作業(yè)動因中，業(yè)務動因的精確度最差，但其執(zhí)行成本最低；強度動因的精確度最高，但其執(zhí)行成本最昂貴；而持續(xù)動因的精確度和成本則居中。如果采用持續(xù)動因計算的可決系數(shù)和相關系數(shù)仍很低，則應考慮使用強度動因，以消除時間不同、單位時間內耗用資源不同而造成的每批產品檢驗作業(yè)成本的差異。并根據(jù)兩個系數(shù)的計算結果，決定是否改變所選擇的作業(yè)動因。當然，這樣成本分配的準確性會越高。同樣道理，對批次水準和產品水準類的作業(yè)，盡量采用業(yè)務動因作為作業(yè)成本分配的基礎，而不宜更多地改用持續(xù)動因或強度動因。如前述的質量檢驗作業(yè)，檢驗小時（持續(xù)動因）可能是比檢驗次數(shù)（業(yè)務動因）更準確的作業(yè)動因，然而計量和追溯檢驗時間的成本也可能更大。如果現(xiàn)有成本系統(tǒng)中不具備現(xiàn)成的資料，重新收集和整理數(shù)據(jù)的工作將非常困難。所謂導向性，就是所選擇的作業(yè)動因，能否引導經理們采取有利于企業(yè)降低成本總體目標的措施，而避免經理們采取對他所在的團隊有利，但與企業(yè)的總體目標相悖的措施。3．作業(yè)成本分配率的計算建立的同質成本庫，并且明確了作業(yè)動因就可計算作業(yè)成本分配率了。實際作業(yè)產出則是會計期間內實際完成的作業(yè)量。其主要缺點，一是作業(yè)成本資料只能在會計期末才能得到，因而不能隨時提供進行決策的有關成本信息；二是不同會計期間作業(yè)成本不同（如夏季防暑降溫費用的支出、冬季取暖費用的支出等的影響）、作業(yè)需求量（季節(jié)性的設備檢修、銷售的旺季與淡季的影響）不同，因而造成分配率的波動，進而影響產品成本忽高忽低；三是容易忽視作業(yè)需求變動對成本的影響，不利于劃清造成成本高低的責任歸屬。一般來說，預算年度的預計產出水平和正常產出水平，反映了客戶的實際消費需求水平。對于可以直接追溯到產品的原材料等直接成本，其計入產品成本的方法與傳統(tǒng)方法無異。1．按實際作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本按實際作業(yè)成本分配率向產品分配作業(yè)成本，其做法比較簡單。當期投入的生產費用，除了各項作業(yè)成本之外，還有直接材料、直接人工等成本。2．按預算（正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本的過程稍微復雜一些，因為分配的結果不是實際成本，需要處理分配結果與實際成本之間的差額。當期發(fā)生成本包括兩部分：一部分是實際發(fā)生的直接成本（直接材料成本等）；另一部分是已分配作業(yè)成本。作業(yè)成本差異可通過下列公式計算：作業(yè)成本差異=作業(yè)成本差異應于會計期末進行調整，調整的方法有兩種選擇：一種方法是將按上式計算而得的作業(yè)成本差異直接計入當期營業(yè)成本（已銷產品銷售成本）。將已分配作業(yè)成本調整為當期實際發(fā)生成本，首先需要區(qū)別不同作業(yè)逐一計算調整率。其計算公式如下：某項作業(yè)成本調整額=該項已分配作業(yè)成本該項作業(yè)成本調整率③將已分配作業(yè)成本調整為實際作業(yè)成本。（三）作業(yè)成本法下使用的會計科目作業(yè)成本法下所使用的會計科目，從一級會計科目來看與傳統(tǒng)成本計算方法沒有差別，即“生產成本”、“制造費用”（名稱可改為“作業(yè)成本”）、“待攤費用”、“預提費用”等。成本計算單內按“直接材料”、“直接人工”和“作業(yè)成本”設置專欄。2．“作業(yè)成本”科目“制造費用”科目可以改稱為“作業(yè)成本”科目。如果會計準則及指南所規(guī)定的項目不能涵蓋作業(yè)所耗資源成本的內容，可以增設專欄，但在編制對外財務報告時，須將增設專欄項下的內容歸并到會計準則及指南規(guī)定的有關項目中去。同時，根據(jù)各有關產品實際耗用的作業(yè)動因數(shù)量，將作業(yè)成本從本科目及所屬各二級科目的貸方結轉到“生產成本”科目及其所屬各明細科目，即成本計算單內。從以上介紹的作業(yè)成本法的特點和操作程序可以看出，作業(yè)成本法相對于傳統(tǒng)成本計算方法，在成本計算的準確性以及及時提供有利于決策與控制的成本信息方面，具有明顯的優(yōu)點。也可以不改變原有的成本計算系統(tǒng)，在賬簿系統(tǒng)外利用作業(yè)成本法計算產品成本，以查明是否存在成本不實和扭曲現(xiàn)象，并利用作業(yè)成本法計算的結果，對現(xiàn)有成本進行分析，取得控制與決策的必要信息。為了便于說明問題，假定該服裝企業(yè)首先在縫紉車間試行作業(yè)成本法，該車間只生產夾克和西服兩種產品。每種型號的產品平均每月需消耗一套樣板。2．生產準備作業(yè)——作業(yè)2材料發(fā)放作業(yè)、生產準備作業(yè)和裁剪作業(yè)屬于產品投產前或投產前期的作業(yè)，而且每批產品投產都必然發(fā)生一次。該三項作業(yè)同屬于單位水準作業(yè)，同時，根據(jù)歷史資料分析，西服、夾克耗用該三項作業(yè)（按工時計算）的比率大致相同，分別為60%和40%。4．手工釘扣、鎖眼作業(yè)——作業(yè)4手工釘扣和鎖眼均是勞動密集型作業(yè)，耗用工時較多，成本中職工薪酬含量較高。5．檢驗作業(yè)——作業(yè)5檢驗作業(yè)是一項獨立的作業(yè)，單獨設置成本庫。據(jù)此，該企業(yè)對檢驗作業(yè)以檢驗的時間作為作業(yè)動因。（三）作業(yè)成本與作業(yè)動因相關性的檢查按照作業(yè)成本法的程序，確定成本庫和作也動因后，對成本庫成本與成本動因之間是否存在明顯的因果關系，應利用可決系數(shù)和相關系數(shù)兩項指標進行相關性測試。在后期進行作業(yè)成本法與作業(yè)動因的相關性檢查中，如果發(fā)現(xiàn)某些成本庫成本與所選擇的作業(yè)動因之間的可決系數(shù)和相關系數(shù)較低，說明這些成本庫中的某些作業(yè)缺乏同質性或同質性較低，需要調整這些成本庫中的作業(yè)，并重新計算可決系數(shù)和相關系數(shù)，直至滿意為止。首先，重新設置“生產成本”科目。在該科目下，按作業(yè)成本庫名稱設置明細科目，具體包括“樣板制作”、“生產準備”、“機器縫紉”、“手工釘扣、鎖眼”、“檢驗”和“車間管理”等6個明細科目。鑒于實施作業(yè)成本法之初，制定預算（或正常）作業(yè)成本分配率的有關資料不完備，故按實際作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本。（2）“作業(yè)成本”賬戶的登記根據(jù)工薪分配表、固定資產折舊計算表、燃料和動力分配表、材料分配表及其他間接費用的原始憑證等將當期發(fā)生的費用登記到“作業(yè)成本”賬戶及其所屬明細賬戶。月末，根據(jù)作業(yè)成本賬戶及其所屬各明細賬戶本月發(fā)生額和作業(yè)產出的記錄資料，編制作業(yè)成本分配表（見表16—7），在作業(yè)成本分配表內計算作業(yè)成本分配率和各產品應分配的作業(yè)成本。第第10行分別為西服和夾克耗用的各項作業(yè)動因的數(shù)量。表16—8以作業(yè)成本——樣板制作作業(yè)（作業(yè)1）為例，列示了作業(yè)成本明細賬的登記與結轉。前面說過，按實際作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本，往往不能及時獲得有關成本信息，而且，由于不同時期作業(yè)產出和作業(yè)成本的變動容易引起產品成本的波動，不便于決策。（1）作業(yè)成本分配表的編制。表16—11 預算作業(yè)成本分配表 208年作業(yè)名稱樣板制作（作業(yè)1）生產準備（作業(yè)2）機器縫紉（作業(yè)3）手工釘扣、鎖眼（作業(yè)4）檢驗（作業(yè)5）車間管理（作業(yè)6）作業(yè)動因名稱樣板數(shù)量投產批次機器工時人工工時檢驗時間產量預算單價預算分配率21 00035 00012020840表16—12 作業(yè)成本明細賬戶累計發(fā)生額和作業(yè)動因產出數(shù)量 208年1月 單位：元作業(yè)名稱樣板制作（作業(yè)1）生產準備（作業(yè)2）機器縫紉（作業(yè)3）手工釘扣、鎖眼（作業(yè)4）檢驗（作業(yè)5）車間管理（作業(yè)6）合計作業(yè)成本164 000414 000560 070291 000151 000266 0001 846 070作業(yè)動因數(shù)量8124 67014 50014 5005 320 000其中：西服耗用342 9708 4008 4003 445 000夾克耗用581 7006 1006 1001 600 000根據(jù)表16—11和表16—12中的資料編制作業(yè)成本分配表（見表16—13）如下：表16—13 按預算作業(yè)成本分配率編制的作業(yè)成本分配表 208年1月 單位：元項目行次樣板制作（作業(yè)1）生產準備（作業(yè)2）機器縫紉（作業(yè)3）手工釘扣、鎖眼（作業(yè)4）檢驗（作業(yè)5）車間管理（作業(yè)6）合計本期實際發(fā)生作業(yè)成本1164 000414 000560 070291 000151 000266 0001 846 070作業(yè)動因樣板數(shù)量（個）28投產批次（次）312機器工時（小時）44 670人工工時（小時）514 500檢驗時間（小時）6180產量預計單價75 045 000預算分配率821 00035 00012020840西服實際耗用作業(yè)量9342 9708 4001003 445 000夾克實際耗用作業(yè)量10581 7006 100801 600 000已分配成本西服分配的作業(yè)成本1163 000140 000356 400168 00084 000172 250983 650夾克分配的作業(yè)成本12105 000280 000204 000122 00067 20080 000858 200已分配成本合計13168 000420 000560 400290 000151 200252 2501 841 850作業(yè)成本差異144 0006 0003301 00020013 7504 220調整率15%%%%%%西服實際耗用作業(yè)量161 5002 0009 6 夾克實際耗用作業(yè)量172 5004 0004 1 表16—13中的第1行是本期實際發(fā)生的作業(yè)成本，第2～7行是本期各項作業(yè)實際產出量。第13行為西服和夾克已分配作業(yè)成本合計。用西服和夾克的已分配作業(yè)成本分別加上相應的調整額，即為西服和夾克應分配的實際作業(yè)成本。其主要賬務處理見圖16—3作業(yè)成本歸集和分配的賬務處理（1）。根據(jù)作業(yè)成本分配表（見表16—13）第1第12行（已分配作業(yè)成本）合計數(shù)，分別計入生產成本賬戶所屬西服、夾克兩種產品的成本計算單借方“本月發(fā)生成本”欄內；同時，根據(jù)第13行的數(shù)據(jù)，分別記入有關作業(yè)成本賬戶所屬各明細賬戶的貸方。①登記實際作業(yè)成本。 作業(yè)成本 生產成本 樣板制作164 000168 0004 000生產準備414 000420 0006 000機器縫紉560 070560 400330手工釘口、鎖眼291 000290 0001 000檢驗151 000151 200200車間管理266 000252 25013 750成本計算單（西服）983 650①當期實際發(fā)生的作業(yè)成本②按預算作業(yè)成本分配率分配的作業(yè)成本（已分配成本）③分配和結轉成本調整額圖16—4 作業(yè)成本歸集和分配的賬務處理（2）成本計算單（夾克）858 200①工薪、折舊、燃料和動力、原材料分配及其他有關原始憑證①①①①①②②③第二節(jié) 作業(yè)成本管理一、作業(yè)成本管