【正文】 較高。以產(chǎn)量為基礎的傳統(tǒng)成本計算方法，對制造費用等間接成本采用分攤的方式，就是建立在“產(chǎn)量高的產(chǎn)品耗用的資源多”這樣一個假設前提之下的。而作業(yè)成本法下成本計算的第一階段，除了把直接成本追溯到產(chǎn)品以外，還要將各項間接費用分配到各有關作業(yè)，并把作業(yè)看成是按產(chǎn)品生產(chǎn)需求重新組合的“資源”；在第二階段，按照作業(yè)消耗與產(chǎn)品之間不同的因果關系，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品。產(chǎn)品完成的批次越多，則需要進行檢驗的次數(shù)越多，應承擔的檢驗作業(yè)成本越多；反之，則應承擔的檢驗作業(yè)成本越少。設備開動導致能源成本發(fā)生，設備的功率乘以開動時間的數(shù)值（即動因數(shù)量）越大，耗用的能源越多。成本動因也稱成本驅動因素，是指引起相關成本對象的總成本發(fā)生變動的因素。如簽訂材料采購合同、將材料運達倉庫、對材料進行質量檢驗、辦理入庫手續(xù)、登記材料明細賬等；又如機加工車間所進行的車、銑、刨、磨等加工活動；再如產(chǎn)品的質量檢驗、包裝、入庫等。產(chǎn)品的經(jīng)營成本一般包括生產(chǎn)、銷售和售后服務等項作業(yè)的成本，而不包括產(chǎn)品設計、開發(fā)等成本。作業(yè)成本法的基本理論認為，企業(yè)的全部經(jīng)營活動是由一系列相互關聯(lián)的作業(yè)組成的，企業(yè)每進行一項作業(yè)都要耗用一定的資源；而企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品（包括提供的服務）需要通過一系列的作業(yè)來完成。作業(yè)成本法計算與管理的相關知識是教材2008年新增的內容，主要是將原教材第十四章“成本控制”中的第五節(jié)“作業(yè)成本計算”調整過來，同時又增加了“作業(yè)成本管理”一節(jié)?！安煌康?，由不同的成本”。運用作業(yè)成本法，我們可以將制造成本、銷售費用、管理費用等間接成本，更加準確地分配到有關產(chǎn)品，從而得到滿足不同需要的成本信息。如軸承制造企業(yè)的車工作業(yè)，無論加工何種規(guī)格型號的軸承外套，都須經(jīng)過將加工對象（工件）的毛坯固定在車床的卡盤上，開動機器進行切削，然后將加工完畢的工件從卡盤上取下等相同的特定動作和方法。資源動因被用來計量各項作業(yè)對資源的耗用，運用資源動因可以將資源成本分配給各有關作業(yè)。作業(yè)動因計量各種產(chǎn)品對作業(yè)耗用的情況，并被用來作為作業(yè)成本的分配基礎。根據(jù)這一指導思想，作業(yè)成本法把成本計算過程劃分為兩個階段。2．成本分配強調可追溯性作業(yè)成本法認為，將成本分配到成本對象有三種不同的形式：直接追溯、動因追溯和分攤。這是因為：一方面，這類企業(yè)間接成本的主要內容無一定的因果關系。因此，傳統(tǒng)成本計算方法下對間接成本的“分攤”，越來越受到學術界和實務界的普遍質疑。生產(chǎn)活動中耗費的各項資源，其成本不是都能直接成本對象的。但由于這部分成本所占比重較小，不會對產(chǎn)品成本的準確性產(chǎn)生較大影響，因而不會導致成本嚴重扭曲。采用不同層面的、眾多的成本動因進行成本分配，要比采用單一分配基礎更加合理，更能保證成本的準確性。經(jīng)過這樣的程序，就可以把生產(chǎn)過程中的全部作業(yè)一一識別出來，并加以認定。因此，選擇按作業(yè)的產(chǎn)出方式作為分類標準，與按作業(yè)的需求（消耗）方式作為分類標準，沒有區(qū)別。②批量水準作業(yè)（即與產(chǎn)品的批次數(shù)量相關的作業(yè)）。需要說明的是，該類作業(yè)并不只是在新產(chǎn)品投產(chǎn)時才發(fā)生。但是，從某些調查資料顯示，在實務中，大多數(shù)實行作業(yè)成本制度的公司，還是將這項作業(yè)分攤到了各產(chǎn)品。（1）建立作業(yè)“同質組”和“同質成本庫”的基本方法建立作業(yè)同質組也就是在作業(yè)按產(chǎn)出方式分類的基礎上，進一步按作業(yè)動因分類，將具有相同作業(yè)動因的作業(yè)，按一定要求合并在一起。無論生產(chǎn)什么品種的產(chǎn)品，也無論是哪一批次的產(chǎn)品，對這兩項作業(yè)都有著相同的消耗比率——“1次/批”。使用一項作業(yè)動因，計算一個分配率，將三項作業(yè)的作業(yè)成本一次分配給甲、乙產(chǎn)品。需要說明，同質組內的各項作業(yè)，只要求它們對不同產(chǎn)品有著“大致”相同的消耗比率。當我們確定了某一作業(yè)動因（如產(chǎn)品檢驗次數(shù)）作為分配基礎，據(jù)以計算成本庫分配率并準備向有關產(chǎn)品分配成本的時候，實際上已默認了一個假設前提，既執(zhí)行每一次作業(yè)的成本是相等的?？蓻Q系數(shù)越高，說明作業(yè)成本隨作業(yè)動因變動的程度越高。1～6月份每月作業(yè)產(chǎn)出和作業(yè)成本庫的成本資料見表16—4：表16—4 207年1～6月份作業(yè)產(chǎn)出和作業(yè)成本n月份X作業(yè)產(chǎn)出（批次數(shù)）Y作業(yè)成本庫成本（萬元）112552167231566411485125861364合計79363計算可決系數(shù)的數(shù)據(jù)準備見表16—5：表16—5 計算可決系數(shù)數(shù)據(jù)準備nXYXY112556601443 025216721 1522565 184315669902254 356411485281212 304512586961443 364613648321694 096合計79363 4 8581 05922 329根據(jù)表16—5中的數(shù)據(jù)準備可先將V計算出來：V==或者利用Microsoft Excel 電子表格中的公式slope（：，：）來計算。作業(yè)產(chǎn)出量增加，作業(yè)成本也隨之增加；作業(yè)產(chǎn)出每增加一次，作業(yè)成本就增加V。否則，會直接影響作業(yè)成本分配的準確性。如果采用持續(xù)動因計算的可決系數(shù)和相關系數(shù)仍很低，則應考慮使用強度動因，以消除時間不同、單位時間內耗用資源不同而造成的每批產(chǎn)品檢驗作業(yè)成本的差異。當然，這樣成本分配的準確性會越高。如前述的質量檢驗作業(yè)，檢驗小時（持續(xù)動因）可能是比檢驗次數(shù)（業(yè)務動因）更準確的作業(yè)動因，然而計量和追溯檢驗時間的成本也可能更大。所謂導向性，就是所選擇的作業(yè)動因，能否引導經(jīng)理們采取有利于企業(yè)降低成本總體目標的措施，而避免經(jīng)理們采取對他所在的團隊有利，但與企業(yè)的總體目標相悖的措施。實際作業(yè)產(chǎn)出則是會計期間內實際完成的作業(yè)量。一般來說，預算年度的預計產(chǎn)出水平和正常產(chǎn)出水平，反映了客戶的實際消費需求水平。1．按實際作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本按實際作業(yè)成本分配率向產(chǎn)品分配作業(yè)成本，其做法比較簡單。2．按預算（正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本的過程稍微復雜一些，因為分配的結果不是實際成本，需要處理分配結果與實際成本之間的差額。作業(yè)成本差異可通過下列公式計算：作業(yè)成本差異=作業(yè)成本差異應于會計期末進行調整，調整的方法有兩種選擇：一種方法是將按上式計算而得的作業(yè)成本差異直接計入當期營業(yè)成本（已銷產(chǎn)品銷售成本）。其計算公式如下：某項作業(yè)成本調整額=該項已分配作業(yè)成本該項作業(yè)成本調整率③將已分配作業(yè)成本調整為實際作業(yè)成本。成本計算單內按“直接材料”、“直接人工”和“作業(yè)成本”設置專欄。如果會計準則及指南所規(guī)定的項目不能涵蓋作業(yè)所耗資源成本的內容，可以增設專欄，但在編制對外財務報告時，須將增設專欄項下的內容歸并到會計準則及指南規(guī)定的有關項目中去。從以上介紹的作業(yè)成本法的特點和操作程序可以看出，作業(yè)成本法相對于傳統(tǒng)成本計算方法，在成本計算的準確性以及及時提供有利于決策與控制的成本信息方面，具有明顯的優(yōu)點。為了便于說明問題，假定該服裝企業(yè)首先在縫紉車間試行作業(yè)成本法，該車間只生產(chǎn)夾克和西服兩種產(chǎn)品。2．生產(chǎn)準備作業(yè)——作業(yè)2材料發(fā)放作業(yè)、生產(chǎn)準備作業(yè)和裁剪作業(yè)屬于產(chǎn)品投產(chǎn)前或投產(chǎn)前期的作業(yè)，而且每批產(chǎn)品投產(chǎn)都必然發(fā)生一次。4．手工釘扣、鎖眼作業(yè)——作業(yè)4手工釘扣和鎖眼均是勞動密集型作業(yè)，耗用工時較多，成本中職工薪酬含量較高。據(jù)此，該企業(yè)對檢驗作業(yè)以檢驗的時間作為作業(yè)動因。在后期進行作業(yè)成本法與作業(yè)動因的相關性檢查中，如果發(fā)現(xiàn)某些成本庫成本與所選擇的作業(yè)動因之間的可決系數(shù)和相關系數(shù)較低，說明這些成本庫中的某些作業(yè)缺乏同質性或同質性較低，需要調整這些成本庫中的作業(yè)，并重新計算可決系數(shù)和相關系數(shù)，直至滿意為止。在該科目下，按作業(yè)成本庫名稱設置明細科目，具體包括“樣板制作”、“生產(chǎn)準備”、“機器縫紉”、“手工釘扣、鎖眼”、“檢驗”和“車間管理”等6個明細科目。（2）“作業(yè)成本”賬戶的登記根據(jù)工薪分配表、固定資產(chǎn)折舊計算表、燃料和動力分配表、材料分配表及其他間接費用的原始憑證等將當期發(fā)生的費用登記到“作業(yè)成本”賬戶及其所屬明細賬戶。第第10行分別為西服和夾克耗用的各項作業(yè)動因的數(shù)量。前面說過，按實際作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本，往往不能及時獲得有關成本信息，而且，由于不同時期作業(yè)產(chǎn)出和作業(yè)成本的變動容易引起產(chǎn)品成本的波動，不便于決策。表16—11 預算作業(yè)成本分配表 208年作業(yè)名稱樣板制作（作業(yè)1）生產(chǎn)準備（作業(yè)2）機器縫紉（作業(yè)3）手工釘扣、鎖眼（作業(yè)4）檢驗（作業(yè)5）車間管理（作業(yè)6）作業(yè)動因名稱樣板數(shù)量投產(chǎn)批次機器工時人工工時檢驗時間產(chǎn)量預算單價預算分配率21 00035 00012020840表16—12 作業(yè)成本明細賬戶累計發(fā)生額和作業(yè)動因產(chǎn)出數(shù)量 208年1月 單位：元作業(yè)名稱樣板制作（作業(yè)1）生產(chǎn)準備（作業(yè)2）機器縫紉（作業(yè)3）手工釘扣、鎖眼（作業(yè)4）檢驗（作業(yè)5）車間管理（作業(yè)6）合計作業(yè)成本164 000414 000560 070291 000151 000266 0001 846 070作業(yè)動因數(shù)量8124 67014 50014 5005 320 000其中：西服耗用342 9708 4008 4003 445 000夾克耗用581 7006 1006 1001 600 000根據(jù)表16—11和表16—12中的資料編制作業(yè)成本分配表（見表16—13）如下：表16—13 按預算作業(yè)成本分配率編制的作業(yè)成本分配表 208年1月 單位：元項目行次樣板制作（作業(yè)1）生產(chǎn)準備（作業(yè)2）機器縫紉（作業(yè)3）手工釘扣、鎖眼（作業(yè)4）檢驗（作業(yè)5）車間管理（作業(yè)6）合計本期實際發(fā)生作業(yè)成本1164 000414 000560 070291 000151 000266 0001 846 070作業(yè)動因樣板數(shù)量（個）28投產(chǎn)批次（次）312機器工時（小時）44 670人工工時（小時）514 500檢驗時間（小時）6180產(chǎn)量預計單價75 045 000預算分配率821 00035 00012020840西服實際耗用作業(yè)量9342 9708 4001003 445 000夾克實際耗用作業(yè)量10581 7006 100801 600 000已分配成本西服分配的作業(yè)成本1163 000140 000356 400168 00084 000172 250983 650夾克分配的作業(yè)成本12105 000280 000204 000122 00067 20080 000858 200已分配成本合計13168 000420 000560 400290 000151 200252 2501 841 850作業(yè)成本差異144 0006 0003301 00020013 7504 220調整率15%%%%%%西服實際耗用作業(yè)量161 5002 0009 6 夾克實際耗用作業(yè)量172 5004 0004 1 表16—13中的第1行是本期實際發(fā)生的作業(yè)成本，第2～7行是本期各項作業(yè)實際產(chǎn)出量。用西服和夾克的已分配作業(yè)成本分別加上相應的調整額，即為西服和夾克應分配的實際作業(yè)成本。根據(jù)作業(yè)成本分配表（見表16—13）第1第12行（已分配作業(yè)成本）合計數(shù)，分別計入生產(chǎn)成本賬戶所屬西服、夾克兩種產(chǎn)品的成本計算單借方“本月發(fā)生成本”欄內；同時，根據(jù)第13行的數(shù)據(jù)，分別記入有關作業(yè)成本賬戶所屬各明細賬戶的貸方。 作業(yè)成本 生產(chǎn)成本 樣板制作164 000168 0004 000生產(chǎn)準備414 000420 0006 000機器縫紉560 070560 400330手工釘口、鎖眼291 000290 0001 000檢驗151 000151 200200車間管理266 000252 25013 750成本計算單（西服）983 650①當期實際發(fā)生的作業(yè)成本②按預算作業(yè)成本分配率分配的作業(yè)成本（已分配成本）③分配和結轉成本調整額圖16—4 作業(yè)成本歸集和分配的賬務處理（2）成本計算單（夾克）858 200①工薪、折舊、燃料和動力、原材料分配及其他有關原始憑證①①①①①②②③第二節(jié) 作業(yè)成本管理一、作業(yè)成本管