【文章內容簡介】 生物資產而言，如企業(yè)自己繁育的奶牛、種豬，自行營造的橡膠樹、果樹、茶樹等，其成本確定的一般原則是按照其達到預定生產經營目的前發(fā)生的必要支出確定，包括直接材料、直接人工、其他直接費和應分攤的間接費用。 未成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的時，按其賬面余額，借記“生產性生物資產——成熟生產性生物資產”科目，貸記“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產”科目，未成熟生產性生物資產已計提減值準備的，還應同時結轉已計提的減值準備?！∽孕袪I造的林木類生產性生物資產的成本，包括達到預定生產經營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出；自行繁殖的產畜和役畜的成本，包括達到預定生產經營目的(成齡)前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。　其中，生產性生物資產達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產出農產品、提供勞務或出租。達到預定生產經營目的是區(qū)分生產性生物資產成熟和未成熟的分界點，同時也是判斷其相關費用停止資本化的時點，是區(qū)分其是否具備生產能力、從而是否計提折舊的分界點。企業(yè)應當根據具體情況，結合正常生產期的確定，對生產性生物資產是否達到預定生產經營目的進行判斷。例如，一般就海南橡膠園而言，同林段內離地100厘米處、樹圍50厘米以上的芽接膠樹，占林段總株數的50％以上時，該橡膠園就屬于進人正常生產期，即達到預定生產經營目的。　生產性生物資產在達到預定生產經營目的之前，其用途一般是已經確定的，如尚未開始掛果的果樹、未開始產奶的奶牛等；但是，如果其未來用途不確定，應當作為消耗性生物資產核算和管理，待確定用途后，再按照用途轉換進行處理。 (例6—3)甲企業(yè)自200年開始自行營造100公頃橡膠樹，當年發(fā)生種苗費189 000元，平整土地和定植所需的機械作業(yè)費55 500元，定植當年撫育發(fā)生肥料及農藥費250 500元、人員工資等450 000元。該橡膠樹達到正常生產期為6年，從定植后 206年共發(fā)生管護費用2 415 000元，以銀行存款支付。甲企業(yè)的賬務處理如下：借：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產(橡膠樹) 945 000　貸：原材料——種苗 189 000　　 ——肥料及農藥 250 500　　應付職工薪酬 450 000　　累計折舊 55 500借：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產(橡膠樹) 2 415 000　貸：銀行存款 2 415 000因此，該100公頃橡膠樹的成本為：189 000+55 500+250 500+450 000+2 415 000＝3 360 000(元)借：生產性生物資產——成熟生產性生物資產(橡膠樹) 3 360 000　貸：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產(橡膠樹) 3 360 000(三)自行營造的公益性生物資產　對自行營造的公益性生物資產而言，其成本確定的一般原則是按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。三、天然起源的生物資產(一)天然起源的生物資產的確認 　天然林等天然起源的生物資產，僅在企業(yè)有確鑿證據表明能夠擁有或者控制該生物資產時，才能予以確認?！∑髽I(yè)擁有或控制的天然起源的生物資產，通常企業(yè)并未進行相關的農業(yè)生產，主要通過政府補助的方式取得，如政府向企業(yè)直接無償劃撥天然林等，或者政府向企業(yè)無償劃撥土地、河流湖泊從而企業(yè)間接取得其上天然生長的天然林、水生動植物等。(二)天然起源的生物資產的初始計量對于天然起源的生物資產，企業(yè)通常幾乎沒有投入，因此，其成本難以按照外購、自行營造方式下發(fā)生的必要支出、或者是非貨幣性資產交換、債務重組和企業(yè)合并方式下確定的對價來確定。若以公允價值作為天然起源的生物資產的成本，在我國當前生物資產市場還不發(fā)達的情況下，天然起源生物資產公允價值的取得存在相當的困難。鑒于天然起源的生物資產的公允價值無法可靠地取得，應按名義金額確定生物資產的成本，同時計人當期損益，名義金額為1元人民幣，即借記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。四、生物資產相關的后續(xù)支出(一)生物資產郁閉或達到預定生產經營目的后的管護費用生物資產在郁閉或達到預定生產經營目的之前，經過培植或飼養(yǎng)，其價值能夠繼續(xù)增加，因此飼養(yǎng)、管護費用應資本化計人生物資產成本；而生物資產在郁閉或達到預定生產經營目的后，為了維護或提高其使用效能，需要對其進行管護、飼養(yǎng)等，但此時的生物資產能夠產出農產品，帶來現實的經濟利益，因此所發(fā)生的這類后續(xù)支出應當予以費用化，計人當期損益。借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。管護費用是指為了維持郁閉后的消耗性林木資產或公益性生物資產的正常存在或為了維持已經達到預定生產經營目的的成熟生產性生物資產進行正常生產而發(fā)生的有關費用，例如為果樹剪枝發(fā)生的費用、為果樹滅蟲發(fā)生的人工和藥物費用、對產奶奶牛的飼養(yǎng)管理費用等。 (二)林木類生物資產補植在林木類生物資產的生長過程中，為了使其更好地生長，往往需要進行擇伐、間伐或撫育更新性質采伐(這些采伐并不影響林木的郁閉狀態(tài))，并且在采伐之后進行相應的補植。在這種情況下發(fā)生的后續(xù)支出，應當予以資本化，計人林木類生物資產的成本。借記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”、“其他應付款”等科目。(例6—4)20~0年5月，甲林業(yè)有限責任公司對乙林班用材林擇伐跡地進行更新 造林，應支付臨時人員工資15 000元，領用材料20 000元。 甲企業(yè)的賬務處理如下：　借：消耗性生物資產——用材林 35 000　　貸：應付職工薪酬 15 000　　原材料 20 000(例6—5)甲林業(yè)有限責任公司下屬的乙林班統(tǒng)一組織培植管護一片森林， 200年3月，發(fā)生森林管護費用共計40 000元，其中人員工資20 000元，尚未支付；使用庫存肥料16 000元；管護設備折舊4 000元。管護總面積為5 000公頃，其中作為用材林的楊樹林共計4 000公頃，已郁閉的占75％，其余的尚未郁閉；作為水土保持林的馬尾松共計1 000公頃，全部已郁閉。假定管護費用按照森林面積比例進行分配。 有關計算如下：未郁閉楊樹林應分配共同費用的比例＝4000(1—75％)247。5 000＝0．2已郁閉楊樹林成應分配共同費用的比例＝400075％247。5 000＝0．6已郁閉馬尾松應分配共同費用的比例＝1 000247。5 000＝0．2未郁閉楊樹林應分配的共同費用＝400000．2＝8 000(元)已郁閉楊樹林成應分配的共同費用＝400000．6＝24 000(元)已郁閉馬尾松應分配的共同費用＝40 0000．2＝8 000(元)甲公司的賬務處理如下：借：消耗性生物資產——用材林(楊樹) 8 000管理費用 32 000　貸：應付職工薪酬 20 000　　 原材料 16 000　　累計折舊 4 000 第三節(jié) 生物資產的后續(xù)計量 一、采用成本模式計量生物資產　 在我國，處于不同生長階段的各類生物資產尚缺乏成熟的市場，公允價值有時難以取得，因此，生物資產準則規(guī)定一般應當采用歷史成本對生物資產進行后續(xù)計量，但有確鑿證據表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的除外?！【唧w而言，消耗性生物資產按成本減累計跌價準備計量；未成熟的生產性生物資產按成本減累計減值準備計量，成熟的生產性生物資產按成本減累計折舊及累計減值準備計量；公益性生物資產按成本計量。(一)對成熟的生產性生物資產計提折舊　成熟的生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產出農產品、提供勞務或出租。因此，應當按期計提折舊，以與其給企業(yè)帶來的經濟利益流人相配比。例如，已經開始掛果的蘋果樹的折舊額與從蘋果樹上采摘的蘋果取得的收入相配比，役牛每期的折舊額與其犁地為企業(yè)帶來的經濟利益流人相配比等。 　 生產性生物資產的折舊，是指在生產性生物資產的使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統(tǒng)分攤。其中，應計折舊額是指應當計提折舊的生產性生物資產的原價扣除預計凈殘值后的余額；如果已經計提減值準備，還應當扣除已計提的生產性生物資產減值準備累計金額。預計凈殘值是指預計生產性生物資產使用壽命結束時，在處置過程中所發(fā)生的處置收入扣除處置費用后的余額。1．需要計提折舊的生產性生物資產的范圍　當期增加的成熟生產性生物資產應當計提折舊，一旦提足折舊，不論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊。需要注意的是，以融資租賃租人的生產性生物資產和以經營租賃方式租出的生產性生物資產，應當計提折舊；以融資租賃租出的生產性生物資產和以經營租賃方式租人的生產性生物資產，不應計提折舊。2．預計生產性生物資產的使用壽命企業(yè)確定生產性生物資產的使用壽命，應當考慮下列因素：(1)該資產的預計產出能力或實物產量；(2)該資產的預計有形損耗，如產畜和役畜衰老、經濟林老化等；(3)該資產的預計無形損耗，如因新品種的出現而使現有的生產性生物資產的產出能力和產出農產品的質量等方面相對下降、市場需求的變化使生產性生物資產產出的農產品相對過時等?！　≡诰唧w實務中，企業(yè)應在考慮這些因素的基礎上，結合不同生產性生物資產的具體情況做出判斷，例如，在考慮林木類生產性生物資產的使用壽命時，可以考慮諸如溫度、濕度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、植物的種類和分類、植物的株間距、所使用初生主根的類型、采摘或收割的方法、所生產產品的預計市場需求等。在相同的環(huán)境下，同樣的生產性生物資產的預計使用壽命應該基本相同。 3．生產性生物資產的折舊方法　生物資產準則規(guī)定了企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等。在具體運用時，企業(yè)應當根據生產性生物資產的具體情況，合理選擇相應的折舊方法。 4．合理確定生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法　企業(yè)應當結合本企業(yè)的具體情況，根據生產性生物資產的類別，制定適合本企業(yè)的生產性生物資產目錄、分類方法。對于達到預定經營目的的生產性生物資產，還應根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式，合理確定生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法，作為進行生產性生物資產核算的依據。　企業(yè)制定的生產性生物資產目錄、分類方法、預計使用壽命、預計凈殘值、折舊方法等，應當編制成冊，并按照管理權限，經股東大會或董事會，或經理(場長)會議或類似機構批準，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報送有關各方備案，同時備置于企業(yè)所在地，以供投資者等有關各方查閱。企業(yè)已經確定并對外報送，或備置于企業(yè)所在地的有關生產性生物資產目錄、分類方法、預計凈殘值、預計使用壽命、折舊方法等，一經確定不得隨意變更，如需變更，應仍然按照上述程序，經批準后報送有關各方備案，并在報表附注中予以說明?！〈送?，生物資產準則規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了對生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。如果生產性生物資產的使用壽命或預計凈殘值的預期數與原先估計數有差異的，或者有關經濟利益預期實現方式有重大改變的，企業(yè)應當作為會計估計變更，按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定進行會計處理，調整生產性生物資產的使用壽命或預計凈殘值或者改變折舊方法。5．生產性生物資產計提折舊的賬務處理　企業(yè)應當按期對達到預定生產經營目的的生產性生物資產計提折舊，并根據受益對象分別計人將收獲的農產品成本、勞務成本、出租費用等。對成熟生產性生物資產按期計提折舊時，借記“生產成本”、“管理費用”等科目，貸記“生產性生物資產累計折舊”科目。(二)生物資產減值　生物資產準則規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明上述生物資產發(fā)生減值的，應當計提生物資產跌價準備或減值準備。企業(yè)首先應當注意消耗性生物資產和生產性生物資產是否有發(fā)生減值的跡象，如有，在此基礎上計算確定消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額。1．判斷消耗性生物資產和生產性生物資產減值的主要跡象 對生物資產減值的會計處理，生物資產準則的規(guī)定比《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》中根據有關減值跡象的判斷等進行減值測試的方法有所簡化，這主要是考慮到生物資產與其他資產相比具有顯著的特點，即生物資產本身具有自我生長性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值，特別是林木資產生長周期短則幾十年、長則上百年。因此，生物資產準則對消耗性生物資產和生產性生物資產的減值采取了易于判斷的方式，即企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因的情況下，上述生物資產才可能存在減值跡象。具體來說，消耗性生物資產和生產性生物資產存在下列情形之一的，通常表明可變現凈值或可收回金額低于其賬面價值：(1)因遭受火災、旱災、水災、凍災、臺風、冰雹等自然災害，造成消耗性生物資產或生產性生物資產發(fā)生實體損壞，影響該資產的進一步生長或生產，從而降低其產生經濟利益的能力。 (2)因遭受病蟲害或者瘋牛病、禽流感、口蹄疫等動物疫病侵襲，造成消耗性生物資產或生產性生物資產的市場價格大幅度持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。(3)因消費者偏好改變而使企業(yè)的消耗性生