【文章內(nèi)容簡介】 1800 注意 :區(qū)別 可以這樣理解： 由于減資使得成本法改為權(quán)益法，此時也要進行追溯調(diào)整。初始投資日和減資日之間被投資方所有者權(quán)益賬面價值的變動額中，除被投資方實現(xiàn)凈損益部分，投資方直接調(diào)整相關(guān)的損益外；對于所有者權(quán)益賬面價值的其他變動，除非告知被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動使得資本公積增加 /減少 等，此筆變動額投資方需要調(diào)整資本公積。 未告知被投資方資本公積賬面價值有增減變動，但確實所有者權(quán)益公允價值有變化的，我們認為是資產(chǎn)在評估過程中產(chǎn)生的增值或減值等，投資方不做調(diào)整。 權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法： ? （ 1） 增加比例 ， 聯(lián)營 、 合營轉(zhuǎn)對子公司投資 ? （ 即分步實現(xiàn)合并 ,參照 20號準則處理 ） ? （ 2） 出售投資 ， 比例下降； ? 以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的 賬面價值 作為按照成本法核算的基礎(chǔ) 不追溯調(diào)整 ?【 提示 】 成本法變權(quán)益法，權(quán)益法變成本法，整個過程中大的原則一般都必須是追溯調(diào)整，只有一個不是追溯調(diào)整，除此之外，因收回投資等原因?qū)е麻L期股權(quán)投資的核算由權(quán)法轉(zhuǎn)換為成本法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)（不用追溯調(diào)整）。 ? 四、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理 ? 財政部關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理的復(fù)函 財會便 [2022]14號 ? 證監(jiān)會會計部： ? 你部 “ 關(guān)于處置子公司長期股權(quán)投資（不喪失控制權(quán)）會計處理有關(guān)問題 ” 的來函收悉，就其中涉及的會計處理問題，經(jīng)研究，我們的意見為： ? 母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財務(wù)報表中處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當計入所有者權(quán)益。同時發(fā)行 A股及 H股的企業(yè)，在境內(nèi)外財務(wù)報告中對該交易事項原則上應(yīng)當采用相同的會計政策。 ? 2022年年初，吉林亞泰（集團）股份有限公司公告稱， 2022年 1月 12日，公司將全資子公司吉林亞泰集團水泥投資有限公司（以下簡稱水泥公司）26%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給 CRH中國東北水泥投資有限公司（以下簡稱 CRH公司）的工商變更手續(xù)已全部辦理完畢，變更后的水泥公司為中外合資有限責任公司。 ? 根據(jù)有關(guān)資料，得知該股權(quán)出售行為已經(jīng)在 2022年 11月獲商務(wù)部批復(fù)同意。批復(fù)要求股權(quán)受讓者CRH公司須于水泥公司換發(fā)營業(yè)執(zhí)照之日起 60日內(nèi)，以美元現(xiàn)匯方式支付相當于 幣的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款。上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，水泥公司注冊資本為 274300萬元人民幣， 其中亞泰集團出資 202982萬元人民幣，占 74%,CRH公司出資 71318萬元人民幣，占 26%.顯然，股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后，中外合資的水泥公司依然是亞太集團的控股子公司。 ? 會計分錄為： ? 借：銀行存款 213200萬 ? 貸：長期股權(quán)投資 對子公司投資 71300萬 ? 投資收益 141900萬 ? 根據(jù)財會便 〔 2022〕 14號文，亞泰集團股權(quán)轉(zhuǎn)讓的賬目無需調(diào)整，對應(yīng)的個別財務(wù)報表也不用重新列報。但是在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)對出售子公司部分股權(quán)的差額進行調(diào)整，將其由個別財務(wù)報表中的投資收益調(diào)整為合并財務(wù)報表中的資本公積。 ? 合并報表： ? 借：投資收益 141900萬 ? 貸：資本公積 141900萬 ? ? 最后需要說明的是，財政部的復(fù)函只是針對轉(zhuǎn)讓股份的股東企業(yè)的合并財務(wù)報表，有關(guān)交易只需要在合并報表中重新調(diào)整并予以披露，股東企業(yè)的賬簿核算和個別財務(wù)報表列報不會受到財政部復(fù)函的影響，仍然作為投資收益處理。不少上市公司在做賬時將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，由原來的計入 “ 投資收益 ” 賬戶改為計入 “ 資本公積 ” 賬戶，這是不正確的。 一、投資性房地產(chǎn)的范圍 原規(guī)定：企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的建筑物，不作為投資性房地產(chǎn) 修訂后：對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，如董事會或類似機構(gòu)作出書面決議，明確表示將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也應(yīng)視為投資性房地產(chǎn)。 關(guān)注：投資性房地產(chǎn)的劃分與企業(yè)的 經(jīng)營性質(zhì) 無關(guān) 企業(yè)會計準則第 3號 — 投資性房地產(chǎn) 二、作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的時點 原規(guī)定：租賃期開始日 修訂后：企業(yè)自行建造或開發(fā)完成但尚未使用的建筑物，且企業(yè)董事會或類似機構(gòu)正式作出書面決議，明確表示其自行建造或開發(fā)產(chǎn)品用于經(jīng)營出租、持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，應(yīng)在企業(yè)董事會或類似機構(gòu)作出書面決議時轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。 三、自行建造投資性房地產(chǎn)，在建期間土地使用權(quán)攤銷的處理 原規(guī)定：未作明確規(guī)定 修訂后：自行建造的投資性房地產(chǎn)，相關(guān)土地使用權(quán)在建造期間的攤銷額應(yīng)當計入所建造投資性房地產(chǎn)的成本。 ?四、投資性房地產(chǎn)的改擴建 ?原規(guī)定：未予明確 ?修訂后：企業(yè)對投資性房地產(chǎn)進行改擴建等再開發(fā)，繼后仍作為投資性房地產(chǎn)的，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷。 ?五、采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)的企業(yè)，首次取得某項投資性房地產(chǎn)、公允價值不能可靠取得時 ?原規(guī)定：未涉及（規(guī)定一個企業(yè)僅能采用一種模式計量投資性房地產(chǎn)） ?修訂后：對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并且假設(shè)無殘值。 ? 六、確定公允價值的方法 ? 原規(guī)定：參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格 ? 修訂后： ① 可以參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格（市場公開報價）； ② 無法取得同類或類似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場價格的，可以參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素； ③ 也可以基于預(yù)計未來獲得的租金收益和相關(guān)現(xiàn)金流量予以計量。④ 企業(yè)可以采用具有相關(guān)資質(zhì)和經(jīng)驗的資產(chǎn)評估師評估確定投資性房地產(chǎn)的公允價值。 ? 注：事實上是允許采用估值技術(shù)確定投資性房地產(chǎn)的公允價值，進一步消除了與 IAS 40 在公允價值應(yīng)用上的差異。 ? ? 2022年年報分析： ?（ 1） 1,624家上市公司有 690家存在投資性房地產(chǎn) ， 主要包括房屋 、 建筑物 ， 也有部分土地使用權(quán) 。 其中 ， 自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的公司有 111家；存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的公司有 28家；投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的公司有 26家；投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨的公司有 2家 。 ? （ 2） 存在投資性房地產(chǎn)的 690家上市公司中 ，采用成本計量模式為 670家 ， 采用公允價值模式的為 20家 ， 公允價值變動凈收益為 萬元 。 投資性房地產(chǎn)公允價值確定的方法主要有評估價格 （ 14家公司 ） 、 第三方調(diào)查報告（ 1家公司 ） 及參考同類同條件房地產(chǎn)的市場價格 （ 5家公司 ） 。 4家公司披露了由成本計量模式變更為公允價值計量模式 。 ? 部分投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換和部分投資性房地產(chǎn)公允價值計量方法值得關(guān)注 。 ?問：公允價值模式下 ， 公允價值變動形成的收益或權(quán)益能否用于利潤分配或轉(zhuǎn)贈資本 ？ ?答：證監(jiān)會在會計部函 (2022)50號中要求“ 以公允價值計量的相關(guān)資產(chǎn) ， 其公允價值變動形成的收益 ， 暫不得用于利潤分配 。 七、出售的會計處理（公允價值模式） ? 2022年的講解 ? 借 :銀行存款 ? 貸 :其他業(yè)務(wù)收入 ? 借 :其他業(yè)務(wù)成本 ? 貸 :投資性房地產(chǎn) — 成本 ? — 公允價值變動 ? 借 :公允價值變動損益 ? 貸 :其他業(yè)務(wù)收入 ? 借 :資本公積 —— 其他資本公積 ? 貸 :其他業(yè)務(wù)收入 ? 2022年版的講解 ?借：銀行存款 ? 公允價值變動損益 ? 資本公積 —— 其他資本公積 ? 其他業(yè)務(wù)成本 ?貸：投資性房地產(chǎn) —— 成本 —— 公允價值變動 ? 其他業(yè)務(wù)收入 企業(yè)會計準則第 4號 — 固定資產(chǎn) ?一、成本的確定 ?原規(guī)定：購買固定資產(chǎn)超過正常信用條件，通常在 3年以上，固定資產(chǎn)成本按照現(xiàn)值計量 ?修訂后：不再對正常信用期限規(guī)定具體的判斷標準業(yè)根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)進行判斷。 ? 財會函 [2022]60號明確規(guī)定企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費用不得列入成本費用，只能作為利潤分配項目，通過 “ 盈余公積 —— 專項儲備 ”科目進行核算，形成的固定資產(chǎn)須計提折舊。 ? 例如，國陽新能 2022年年報顯示，截至 2022年 12月 31日，其盈余公積金項下的專項儲備提取的維簡費、安全生產(chǎn)費用、煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金、礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金等四項費用合計 ，幾乎相當于當年歸屬母公司凈利潤 50%，對公司每股收益的增厚效應(yīng)更加明顯。與此同時，各大機構(gòu)也紛紛看好煤炭股。據(jù)對 2022年第 1季度末各行業(yè)基金機構(gòu)前五大重倉股匯總結(jié)果顯示，采掘業(yè)的前五大重倉股悉數(shù)為煤炭開采上市公司，共有 104家基金重倉買入國陽新能 (600348)、金牛能源 (000937)、神火股份 (000933)、蘭花科創(chuàng) (600123)和中國神華 (601088)。 計提時： 借： 制造費用等 貸：專項儲備 發(fā)生日常費用支出時： 借 ：專項儲備 貸： 銀行存款 形成資產(chǎn)的： 借： 在建工程 貸： 銀行存款 轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時： 借： 固定資產(chǎn) 貸：在建工程 借：專項儲備 貸：累計折舊 ? 【 例 】 某金屬礦山企業(yè)屬井下礦山，該礦山企業(yè)安全費用依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量按月提取，提取標準井下礦山為每噸 8元，原礦產(chǎn)量 10000噸 /月。 2022年 6月 10日，經(jīng)有關(guān)部門批準，該企業(yè)購入一批需要安裝用于完善和改造礦井運輸?shù)陌踩雷o設(shè)備，價款為 100000元，增值稅進項稅額為 17000元，安裝過程中支付人工費30000元， 6月 26日安裝完成。該同類設(shè)備采用年限平均法計提折舊，殘值率為 5%，預(yù)計使用年限為 5年。2022年 6月 27日，該企業(yè)另支付安全生產(chǎn)檢查費用12022元，安全技能培訓(xùn)及進行應(yīng)急救援演練支出13000元。 ? （ 1）企業(yè)提取安全生產(chǎn)費用： ? 借：制造費用 800000 ? 貸：專項儲備 800000 ? （ 2）動用安全儲備支付費用性支出： ? 借：專項儲備 25000 ? 貸：銀行存款 25000 ? （ 3）動用安全儲備購置安全設(shè)備等固定資產(chǎn) ? 借：在建工程 100000 ? 應(yīng)交稅費 17000 ? 貸：銀行存款 117000 ? ? （ 4）支付安裝費 ? 借：在建工程 30000 ? 貸：銀行存款 30000 （ 5）達到預(yù)定可使用狀態(tài)時 ? 借：固定資產(chǎn) 130000 ? 貸：在建工程 130000 ? （ 6）沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊 ? 借：專項儲備 130000 ? 貸：累計折舊 130000 ?三、固定資產(chǎn)定期檢查相關(guān)的大修理費用 ?原規(guī)定：大修理費用于發(fā)生時直接計入當期損益 ?修訂后：企業(yè)對固定資產(chǎn)進行定期檢查發(fā)生的大修理費用，有確鑿證據(jù)表明符合固定資產(chǎn)確認條件的，可以計入固定資產(chǎn)成本，不符確認條件的，應(yīng)予費用化。 ? 四、劃分為持有待售非流動資產(chǎn)的條件 ? 原規(guī)定：資產(chǎn)實物狀態(tài)、極有可能出售（如合同） ? 修訂后：一是企業(yè)已就處置作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的協(xié)議；三是該項轉(zhuǎn)讓很可能在一年內(nèi)完成包括單項資產(chǎn)和處置組，適用所有非流動資產(chǎn)。 ? 劃分為持有待售以后的處理：不再計提折舊；按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低計量 ? 五、持有待售非流動資產(chǎn)不再符合持有待售條件 ? 原規(guī)定：未涉及 ? 修訂后：停止劃分為持有待售，按以下兩項孰低：原賬面價值 折舊或攤銷與決定不再出售之日的可收回金額； 原則上如存在差額應(yīng)計入當期損益。 ? 其他非流動資產(chǎn)比照固定資產(chǎn)原則處理，但不含遞延所得稅資產(chǎn)、 22號規(guī)范的金融資產(chǎn)、以 FV計量的投資性房地產(chǎn)、保險合同中產(chǎn)生的合同權(quán)利。 企業(yè)會計準則第 6號 — 無形資產(chǎn) 一 、 購買正在進行當中的研發(fā)項目 原規(guī)定：未涉及 修訂后：企業(yè)購買正在進行中的研發(fā)項目 ，購買價款資本化 借：研發(fā)支出 —— 資本化支出 貸：銀行存款等 二 、 不能作為無形資產(chǎn)確認的項目 原規(guī)定：未明確涉及 修訂后：客戶關(guān)系 、 人力資源等 ， 因企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng)濟利益 ——不應(yīng)確認為無形資產(chǎn) 內(nèi)部產(chǎn)生的品牌 、 報刊名 、 刊頭 、 客戶名單和實質(zhì)上類似項目的支出 —— 不應(yīng)確認為無形資產(chǎn) 。