【文章內容簡介】 在征收遺產及贈與稅的國家和地區(qū) ， 稅法一般均規(guī)定稅收之債客體變更的情形 。 如我國臺灣地區(qū) 《 遺產及贈與稅法 》 第 30條第 2款規(guī)定： “ 遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上 ， 納稅義務人確有困難不能一次繳納現金時 ， 得與前項規(guī)定納稅期限內 ， 向該管稽征機關申請 ， 分十二期以內繳納；每期間隔以不超過兩個月為限 ， 并準以課征標的物或其他易于變價或保管之實物一次抵繳 。 ” 40 第四節(jié) 稅收之債的消滅 一、稅收之債的消滅概述。 稅收之債的消滅，是指稅收債權債務在客觀上不復存在。稅收之債是法定之債，其消滅的原因均應當具有法律的明確規(guī)定。借鑒私法之債消滅的一般原理，可以把稅收之債消滅的原因歸結為履行、抵銷、免除、混同和消滅時效等幾種情形。 41 第四節(jié) 稅收之債的消滅 二 、 履行 履行 ， 是指稅收債務人為實現稅收債權之目的而依法繳納稅款的行為 。 履行是稅收債務消滅的最主要原因 。 履行導致稅收債務的消滅必須滿足以下要件：適當的履行主體 、 履行地點 、 履行期限和履行方式 。 （ － ） 履行的主體 履行的主體 ， 是指為實現稅收債權之目的而依法繳納稅款的人 。 一般說來 ， 稅收之債履行的主體是稅收債務人 ， 在由扣繳義務人代扣代繳 、 代收代繳稅款時 ， 扣繳義務人是稅收履行的直接主體 ， 而稅收債務人則是間接主體 。 42 第四節(jié) 稅收之債的消滅 稅收債務可否由第三人代為履行 稅收債務可以由稅務代理人履行 ， 這是各國通行的做法 ， 但可否由第三人代為履行呢 ？ 對此 ， 我國法律沒有規(guī)定 ， 根據 《 民法通則 》 和 《 合同法 》 對債務履行的相關規(guī)定 ， 債務的清償 ， 無非在于滿足債權人利益要求 。 如果第三人的履行可以使債權人的利益得到滿足 ， 同時又對債務人沒有不利時 ， 原則上可以由第三人代為履行 。 由于稅收之債并非專屬之債 ， 沒有人身專屬關系 ， 且為金錢之債 ， 而非特定物之債 。 因此 ， 原則上可以由第三人代為履行 。 從保障稅收債權人稅收債權充分實現的角度來講 ， 允許第三人代為履行也是合理的 。 43 第四節(jié) 稅收之債的消滅 （ 二 ） 履行的期限 1。 定義 。 稅收之債履行的期限 ， 又稱為納稅期限 ， 是指稅法規(guī)定的稅收債務人向征稅機關繳納稅款的具體時間與期間 。 納稅期限是衡量征納雙方是否按時行使征稅權利和履行納稅義務的尺度 ， 是稅收的強制性和固定性特征在時間上的體現 。 原則上 ， 在納稅期限屆滿之前征稅機關不能征稅 ， 稅收債務人也不得在納稅期限屆滿后拖延納稅 。 合理規(guī)定和嚴格執(zhí)行納稅期限 ， 對于國家財政收入及時 、 足額入庫起著重要的保障作用 。 44 第四節(jié) 稅收之債的消滅 2。 納稅期限的分類 。 納稅期限一般分為按次征納和按期征納兩種 。 前者如屠宰稅 、 耕地占用稅等；后者如流轉稅 、 財產稅等 。 按期征納又分為按月 、 按季和按年征納 。 納稅期限還可分為核定納稅期限和法定納稅期限 。前者指稅法只規(guī)定一段納稅時期 ， 納稅的確切時間授權稅務機關根據稅法規(guī)定 ， 適當考慮稅收債務人的實際情況予以審核決定；后者指稅法直接規(guī)定確切的納稅時間 ， 不需經稅務機關審核確定 。 45 第四節(jié) 稅收之債的消滅 （ 三 ） 履行的地點 稅收之債的履行地點 ， 又稱為納稅地點 ， 是指繳納稅款的場所 ， 即指稅收債務人應向何地征稅機關申報納稅并繳納稅款 。 納稅地點一般為稅收債務人的住所地 ， 也有規(guī)定為營業(yè)地 、 財產所在地或特定行為發(fā)生地的 。 納稅地點關系到征稅管轄權和是否便利納稅等問題 ， 在稅法中明確規(guī)定納稅地點 ， 有利于防止漏征和重復征稅 。 46 第四節(jié) 稅收之債的消滅 （ 四 ） 履行的方式 履行的方式所要解決的是稅收債務人繳納稅款的方法和手段 。 由于稅收債務是金錢之債 ， 現實經濟生活中給付貨幣的各種方式 ， 如現金 、 匯款 、 票據 ， 原則上都可以用來履行稅收之債 。 47 第四節(jié) 稅收之債的消滅 三 、 抵銷 抵銷 ， 是指二人互負債務時 ， 各以其債權充當債務之清償 ， 而使其債務與對方的債務在對等額內互相消滅 。 在公法上 ， 金錢之債的性質 ， 原則上并不排除抵銷 。 稅法上的抵銷 ， 根據為抵銷意思表示的主體的不同 ， 可分為征稅機關所為的抵銷和稅收債務人所為的抵銷 。 稅法上的抵銷應當滿足抵銷的一般要件 ， 抵銷作為稅收債務消滅的原因之一 ， 稅收債務既可以作為主動債權 ， 也可以作為受動債權 。 48 第四節(jié) 稅收之債的消滅 對于稅收之債的抵銷 ， 《 稅收征管法實施細則 》第 79條明確規(guī)定： “ 當納稅人既有應退稅款又有欠繳稅款的 ， 稅務機關可以將應退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的 ， 退還納稅人 。 ” 當然 ， 這里沒有規(guī)定納稅人的抵銷權 ， 但從權利義務對等的角度來看 ， 納稅人同樣也應該享有這種抵銷權 ， 即當納稅人符合本條規(guī)定要件時 ， 也有權主動要求抵銷 。 49 第四節(jié) 稅收之債的消滅 四 、 免除 免除 ， 是指稅收債權人拋棄債權 ， 從而全部或部分終止稅收債權債務關系的單方行為 。 由于稅收之債是法定債務 ， 因此 ， 稅收債務的免除必須嚴格依照法定的條件和程序作出 ， 稅收債務的免除是要式行為 。另外 ， 免除不得損害第三人的合法權益 。 免除作為稅收債務消滅的原因 ， 我國稅法作出了明確的規(guī)定 。 《 稅收征管法 》 第 33條規(guī)定： “ 納稅人可以依照法律 、 行政法規(guī)的規(guī)定書面申請減稅 、 免稅 。減稅 、 免稅的申請須經法律 、 行政法規(guī)規(guī)定的減稅 、免稅審查批準機關審批 。 ” 50 第四節(jié) 稅收之債的消滅 五 、 混同 混同 ， 是指稅收債權和稅收債務同歸一人 ， 致使稅收債權債務關系消滅的事實 。 在稅收法律關系中 ，由于納稅人不可能享有稅收債權 ， 因此 ， 混同作為稅收之債消滅的原因只能存在于稅收債權人成為稅收債務人的情況下 。 我國法律沒有明確規(guī)定混同為稅收債務消滅的原因之一 ， 但從其他相關的法律規(guī)定中可以推導出存在這種混同的可能性 。 例如 ， 我國 《 繼承法 》 第 16條第3款規(guī)定： 51 第四節(jié) 稅收之債的消滅 “公民可以立遺囑將個人財產贈與國家 、 集體或者法定繼承人以外的人 。 ” 如果國家接受贈與 ， 那么 ，存在于蹭與物上的稅收債務則由國家負擔 ， 此時 ， 由于稅收債權與稅收債務相混同而歸于消滅 。 如果公民將個人所有遺產都贈與國家 ， 那么 ， 此公民生前所負的所有稅收債務均轉為國家所負擔 ， 此時 ， 稅收債權與稅收債務也因混同而歸于消滅 。 52 第四節(jié) 稅收之債的消滅 六 、 消滅時效 （ 一 ） 定義 。 時效 ， 是指一定事實狀態(tài)在法定期間持續(xù)存在 ， 從而產生與該事實狀態(tài)相適應的法律效力的法律制度 。 消滅時效 ， 是指一定期間不行使權利 ，而使其請求權歸于消滅的法律事實 。 （ 二 ） 作用 。 在稅法領域 ， 同樣有必要采用消滅時效的制度 ， 這主要是為了促使稅收債權人及時行使稅收債權 ， 使稅收債務人及時從這種債務關系中解脫出來 ， 同時也是為了保證社會經濟生活的穩(wěn)定以及社會秩序和社會關系的穩(wěn)定 。 53 第四節(jié) 稅收之債的消滅 （ 三 ） 我國法律關于消滅時效的思想與原則 我國法律沒有明確規(guī)定消滅時效為稅收之債消滅的原因之一 ， 但從有關法律的規(guī)定來看 ， 其中體現了消滅時效的思想與原則 。 《 稅收征管法 》 第 52條規(guī)定： “ 因稅務機關的責任 ， 致使納稅人 、 扣繳義務人未繳或者少繳稅款的 ，稅務機關在三年內可以要求納稅人 、 扣繳義務人補繳稅款 ， 但是不得加收滯納金 。 因納稅人 、 扣繳義務人計算錯誤等失誤 ， 未繳或者少繳稅款的 ， 稅務機關在三年內可以追征稅款 、 滯納金；有特殊情況的 ， 追征期可以延長到五年 。 對偷稅 、 抗稅 、 騙稅的 ， 稅務機 54 第四節(jié) 稅收之債的消滅 關追征其未繳或者少繳的稅款 、 滯納金或者所騙取的稅款 ， 不受前款規(guī)定期限的限制 。 ” 從這一條的規(guī)定可以看出 ， 稅收債權人行使其權利是有一定期限的 ， 超過了一定的期限 ， 則不再享有稅收債權 ， 因此 ， 從這一條的規(guī)定可以間接得出消滅時效為稅收之債消滅原因之一的結論 。 55 第四節(jié) 稅收之債的消滅 （ 三 ） 境外法律關于消滅時效的規(guī)定 我國臺灣地區(qū)的稅法和德國的租稅通則均明確規(guī)定消滅時效為稅收之債消滅的原因之一 。 明確規(guī)定消滅時效制度 ， 可以督促征稅機關及時實現稅收債權并有效地保護稅收債務人的合法權益 ， 也能夠盡快實現稅收法律秩序和與此相關的私法秩序的穩(wěn)定 。 56 第五節(jié) 稅收之債的保全與擔保 一 、 稅收之債的保全 稅收之債的保全 ， 是指法律為防止因稅收債務人的財產不當減少給稅收債權帶來危害 ， 允許稅收債權人代稅收債務人向第三人行使稅收債務人的權利 ， 或者請求法院撤銷稅收債務人與第三人的民事行為的法律制度 。 稅收之債的保全主要包括稅收債權人的代位權和撤銷權 。 57 第五節(jié) 稅收之債的保全與擔保 （ － ） 稅收債權人的代位權 稅收債權人的代位權 ， 是指當稅收債務人怠于行使其對第三人所享有的權利而危及稅收債權時 ， 稅收債權人為保全自己的債權 ， 可以自己的名義代位行使稅收債務人對第三人所享有的權利 。 《 稅收征管法 》 第 50條對稅收債權人的代位權作出了規(guī)定，為征稅機關代表稅收債權人行使代位權提供了明確的法律依據，但對于如何行使稅收債權人的代位權，行使代位權的條件是什么， 《 稅收征管法 》 沒有明確規(guī)定，僅規(guī)定適用合同法的有關規(guī)定。這在實際上表明，稅收債權人的代位權與私法上債權人的代位權沒有實質的區(qū)別，這是稅收之債借鑒私法之債的法律制度來保障其權利實現的典型形式之一。 58 第四節(jié) 稅收之債的消滅 根據民法代位權的一般理論 ， 稅收債權人的代位權成立的要件主要有： 1． 稅收債務人享有對第三人的權利 稅收債務人對第三人所享有的權利是稅收債權人代位權的標的，是稅收債權人代位權存在的基礎。得代位行使的稅收債務人的權利，必須是非專屬于稅收債務人本身的權利，專屬于稅收債務人本身的權利，如基于撫養(yǎng)、扶養(yǎng)、贍養(yǎng)、繼承關系產生的給付請求權和勞動報酬。退休金、養(yǎng)老金、撫恤金、安置費、人壽保險、人身傷害賠償請求權等請求權利，稅收債權人不得行使代位權。 59 第四節(jié) 稅收之債的消滅 2． 稅收債務人怠于行使其權利 怠于行使其權利 ， 是指應行使并且能夠行使而不行使其權利 。 所謂應行使 ， 是指若不及時行使 ， 則權利將有消滅或喪失的可能 。 所謂能行使 ， 是指不存在行使權利的任何障礙 ， 稅收債務人在客觀上有能力行使其權利 。 所謂不行使 ， 是指稅收債務人消極地不作為 ， 至于這種不作為是否出于稅收債務人的過錯 ， 其原因如何