【文章內(nèi)容簡介】 在征收遺產(chǎn)及贈與稅的國家和地區(qū) ， 稅法一般均規(guī)定稅收之債客體變更的情形 。 如我國臺灣地區(qū) 《 遺產(chǎn)及贈與稅法 》 第 30條第 2款規(guī)定： “ 遺產(chǎn)稅或贈與稅應(yīng)納稅額在三十萬元以上 ， 納稅義務(wù)人確有困難不能一次繳納現(xiàn)金時 ， 得與前項規(guī)定納稅期限內(nèi) ， 向該管稽征機(jī)關(guān)申請 ， 分十二期以內(nèi)繳納；每期間隔以不超過兩個月為限 ， 并準(zhǔn)以課征標(biāo)的物或其他易于變價或保管之實(shí)物一次抵繳 。 ” 40 第四節(jié) 稅收之債的消滅 一、稅收之債的消滅概述。 稅收之債的消滅，是指稅收債權(quán)債務(wù)在客觀上不復(fù)存在。稅收之債是法定之債，其消滅的原因均應(yīng)當(dāng)具有法律的明確規(guī)定。借鑒私法之債消滅的一般原理，可以把稅收之債消滅的原因歸結(jié)為履行、抵銷、免除、混同和消滅時效等幾種情形。 41 第四節(jié) 稅收之債的消滅 二 、 履行 履行 ， 是指稅收債務(wù)人為實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)之目的而依法繳納稅款的行為 。 履行是稅收債務(wù)消滅的最主要原因 。 履行導(dǎo)致稅收債務(wù)的消滅必須滿足以下要件：適當(dāng)?shù)穆男兄黧w 、 履行地點(diǎn) 、 履行期限和履行方式 。 （ － ） 履行的主體 履行的主體 ， 是指為實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)之目的而依法繳納稅款的人 。 一般說來 ， 稅收之債履行的主體是稅收債務(wù)人 ， 在由扣繳義務(wù)人代扣代繳 、 代收代繳稅款時 ， 扣繳義務(wù)人是稅收履行的直接主體 ， 而稅收債務(wù)人則是間接主體 。 42 第四節(jié) 稅收之債的消滅 稅收債務(wù)可否由第三人代為履行 稅收債務(wù)可以由稅務(wù)代理人履行 ， 這是各國通行的做法 ， 但可否由第三人代為履行呢 ？ 對此 ， 我國法律沒有規(guī)定 ， 根據(jù) 《 民法通則 》 和 《 合同法 》 對債務(wù)履行的相關(guān)規(guī)定 ， 債務(wù)的清償 ， 無非在于滿足債權(quán)人利益要求 。 如果第三人的履行可以使債權(quán)人的利益得到滿足 ， 同時又對債務(wù)人沒有不利時 ， 原則上可以由第三人代為履行 。 由于稅收之債并非專屬之債 ， 沒有人身專屬關(guān)系 ， 且為金錢之債 ， 而非特定物之債 。 因此 ， 原則上可以由第三人代為履行 。 從保障稅收債權(quán)人稅收債權(quán)充分實(shí)現(xiàn)的角度來講 ， 允許第三人代為履行也是合理的 。 43 第四節(jié) 稅收之債的消滅 （ 二 ） 履行的期限 1。 定義 。 稅收之債履行的期限 ， 又稱為納稅期限 ， 是指稅法規(guī)定的稅收債務(wù)人向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時間與期間 。 納稅期限是衡量征納雙方是否按時行使征稅權(quán)利和履行納稅義務(wù)的尺度 ， 是稅收的強(qiáng)制性和固定性特征在時間上的體現(xiàn) 。 原則上 ， 在納稅期限屆滿之前征稅機(jī)關(guān)不能征稅 ， 稅收債務(wù)人也不得在納稅期限屆滿后拖延納稅 。 合理規(guī)定和嚴(yán)格執(zhí)行納稅期限 ， 對于國家財政收入及時 、 足額入庫起著重要的保障作用 。 44 第四節(jié) 稅收之債的消滅 2。 納稅期限的分類 。 納稅期限一般分為按次征納和按期征納兩種 。 前者如屠宰稅 、 耕地占用稅等；后者如流轉(zhuǎn)稅 、 財產(chǎn)稅等 。 按期征納又分為按月 、 按季和按年征納 。 納稅期限還可分為核定納稅期限和法定納稅期限 。前者指稅法只規(guī)定一段納稅時期 ， 納稅的確切時間授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法規(guī)定 ， 適當(dāng)考慮稅收債務(wù)人的實(shí)際情況予以審核決定；后者指稅法直接規(guī)定確切的納稅時間 ， 不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定 。 45 第四節(jié) 稅收之債的消滅 （ 三 ） 履行的地點(diǎn) 稅收之債的履行地點(diǎn) ， 又稱為納稅地點(diǎn) ， 是指繳納稅款的場所 ， 即指稅收債務(wù)人應(yīng)向何地征稅機(jī)關(guān)申報納稅并繳納稅款 。 納稅地點(diǎn)一般為稅收債務(wù)人的住所地 ， 也有規(guī)定為營業(yè)地 、 財產(chǎn)所在地或特定行為發(fā)生地的 。 納稅地點(diǎn)關(guān)系到征稅管轄權(quán)和是否便利納稅等問題 ， 在稅法中明確規(guī)定納稅地點(diǎn) ， 有利于防止漏征和重復(fù)征稅 。 46 第四節(jié) 稅收之債的消滅 （ 四 ） 履行的方式 履行的方式所要解決的是稅收債務(wù)人繳納稅款的方法和手段 。 由于稅收債務(wù)是金錢之債 ， 現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中給付貨幣的各種方式 ， 如現(xiàn)金 、 匯款 、 票據(jù) ， 原則上都可以用來履行稅收之債 。 47 第四節(jié) 稅收之債的消滅 三 、 抵銷 抵銷 ， 是指二人互負(fù)債務(wù)時 ， 各以其債權(quán)充當(dāng)債務(wù)之清償 ， 而使其債務(wù)與對方的債務(wù)在對等額內(nèi)互相消滅 。 在公法上 ， 金錢之債的性質(zhì) ， 原則上并不排除抵銷 。 稅法上的抵銷 ， 根據(jù)為抵銷意思表示的主體的不同 ， 可分為征稅機(jī)關(guān)所為的抵銷和稅收債務(wù)人所為的抵銷 。 稅法上的抵銷應(yīng)當(dāng)滿足抵銷的一般要件 ， 抵銷作為稅收債務(wù)消滅的原因之一 ， 稅收債務(wù)既可以作為主動債權(quán) ， 也可以作為受動債權(quán) 。 48 第四節(jié) 稅收之債的消滅 對于稅收之債的抵銷 ， 《 稅收征管法實(shí)施細(xì)則 》第 79條明確規(guī)定： “ 當(dāng)納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款的 ， 稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將應(yīng)退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的 ， 退還納稅人 。 ” 當(dāng)然 ， 這里沒有規(guī)定納稅人的抵銷權(quán) ， 但從權(quán)利義務(wù)對等的角度來看 ， 納稅人同樣也應(yīng)該享有這種抵銷權(quán) ， 即當(dāng)納稅人符合本條規(guī)定要件時 ， 也有權(quán)主動要求抵銷 。 49 第四節(jié) 稅收之債的消滅 四 、 免除 免除 ， 是指稅收債權(quán)人拋棄債權(quán) ， 從而全部或部分終止稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的單方行為 。 由于稅收之債是法定債務(wù) ， 因此 ， 稅收債務(wù)的免除必須嚴(yán)格依照法定的條件和程序作出 ， 稅收債務(wù)的免除是要式行為 。另外 ， 免除不得損害第三人的合法權(quán)益 。 免除作為稅收債務(wù)消滅的原因 ， 我國稅法作出了明確的規(guī)定 。 《 稅收征管法 》 第 33條規(guī)定： “ 納稅人可以依照法律 、 行政法規(guī)的規(guī)定書面申請減稅 、 免稅 。減稅 、 免稅的申請須經(jīng)法律 、 行政法規(guī)規(guī)定的減稅 、免稅審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)審批 。 ” 50 第四節(jié) 稅收之債的消滅 五 、 混同 混同 ， 是指稅收債權(quán)和稅收債務(wù)同歸一人 ， 致使稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系消滅的事實(shí) 。 在稅收法律關(guān)系中 ，由于納稅人不可能享有稅收債權(quán) ， 因此 ， 混同作為稅收之債消滅的原因只能存在于稅收債權(quán)人成為稅收債務(wù)人的情況下 。 我國法律沒有明確規(guī)定混同為稅收債務(wù)消滅的原因之一 ， 但從其他相關(guān)的法律規(guī)定中可以推導(dǎo)出存在這種混同的可能性 。 例如 ， 我國 《 繼承法 》 第 16條第3款規(guī)定： 51 第四節(jié) 稅收之債的消滅 “公民可以立遺囑將個人財產(chǎn)贈與國家 、 集體或者法定繼承人以外的人 。 ” 如果國家接受贈與 ， 那么 ，存在于蹭與物上的稅收債務(wù)則由國家負(fù)擔(dān) ， 此時 ， 由于稅收債權(quán)與稅收債務(wù)相混同而歸于消滅 。 如果公民將個人所有遺產(chǎn)都贈與國家 ， 那么 ， 此公民生前所負(fù)的所有稅收債務(wù)均轉(zhuǎn)為國家所負(fù)擔(dān) ， 此時 ， 稅收債權(quán)與稅收債務(wù)也因混同而歸于消滅 。 52 第四節(jié) 稅收之債的消滅 六 、 消滅時效 （ 一 ） 定義 。 時效 ， 是指一定事實(shí)狀態(tài)在法定期間持續(xù)存在 ， 從而產(chǎn)生與該事實(shí)狀態(tài)相適應(yīng)的法律效力的法律制度 。 消滅時效 ， 是指一定期間不行使權(quán)利 ，而使其請求權(quán)歸于消滅的法律事實(shí) 。 （ 二 ） 作用 。 在稅法領(lǐng)域 ， 同樣有必要采用消滅時效的制度 ， 這主要是為了促使稅收債權(quán)人及時行使稅收債權(quán) ， 使稅收債務(wù)人及時從這種債務(wù)關(guān)系中解脫出來 ， 同時也是為了保證社會經(jīng)濟(jì)生活的穩(wěn)定以及社會秩序和社會關(guān)系的穩(wěn)定 。 53 第四節(jié) 稅收之債的消滅 （ 三 ） 我國法律關(guān)于消滅時效的思想與原則 我國法律沒有明確規(guī)定消滅時效為稅收之債消滅的原因之一 ， 但從有關(guān)法律的規(guī)定來看 ， 其中體現(xiàn)了消滅時效的思想與原則 。 《 稅收征管法 》 第 52條規(guī)定： “ 因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任 ， 致使納稅人 、 扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的 ，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人 、 扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款 ， 但是不得加收滯納金 。 因納稅人 、 扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤 ， 未繳或者少繳稅款的 ， 稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款 、 滯納金；有特殊情況的 ， 追征期可以延長到五年 。 對偷稅 、 抗稅 、 騙稅的 ， 稅務(wù)機(jī) 54 第四節(jié) 稅收之債的消滅 關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款 、 滯納金或者所騙取的稅款 ， 不受前款規(guī)定期限的限制 。 ” 從這一條的規(guī)定可以看出 ， 稅收債權(quán)人行使其權(quán)利是有一定期限的 ， 超過了一定的期限 ， 則不再享有稅收債權(quán) ， 因此 ， 從這一條的規(guī)定可以間接得出消滅時效為稅收之債消滅原因之一的結(jié)論 。 55 第四節(jié) 稅收之債的消滅 （ 三 ） 境外法律關(guān)于消滅時效的規(guī)定 我國臺灣地區(qū)的稅法和德國的租稅通則均明確規(guī)定消滅時效為稅收之債消滅的原因之一 。 明確規(guī)定消滅時效制度 ， 可以督促征稅機(jī)關(guān)及時實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)并有效地保護(hù)稅收債務(wù)人的合法權(quán)益 ， 也能夠盡快實(shí)現(xiàn)稅收法律秩序和與此相關(guān)的私法秩序的穩(wěn)定 。 56 第五節(jié) 稅收之債的保全與擔(dān)保 一 、 稅收之債的保全 稅收之債的保全 ， 是指法律為防止因稅收債務(wù)人的財產(chǎn)不當(dāng)減少給稅收債權(quán)帶來危害 ， 允許稅收債權(quán)人代稅收債務(wù)人向第三人行使稅收債務(wù)人的權(quán)利 ， 或者請求法院撤銷稅收債務(wù)人與第三人的民事行為的法律制度 。 稅收之債的保全主要包括稅收債權(quán)人的代位權(quán)和撤銷權(quán) 。 57 第五節(jié) 稅收之債的保全與擔(dān)保 （ － ） 稅收債權(quán)人的代位權(quán) 稅收債權(quán)人的代位權(quán) ， 是指當(dāng)稅收債務(wù)人怠于行使其對第三人所享有的權(quán)利而危及稅收債權(quán)時 ， 稅收債權(quán)人為保全自己的債權(quán) ， 可以自己的名義代位行使稅收債務(wù)人對第三人所享有的權(quán)利 。 《 稅收征管法 》 第 50條對稅收債權(quán)人的代位權(quán)作出了規(guī)定，為征稅機(jī)關(guān)代表稅收債權(quán)人行使代位權(quán)提供了明確的法律依據(jù)，但對于如何行使稅收債權(quán)人的代位權(quán)，行使代位權(quán)的條件是什么， 《 稅收征管法 》 沒有明確規(guī)定，僅規(guī)定適用合同法的有關(guān)規(guī)定。這在實(shí)際上表明，稅收債權(quán)人的代位權(quán)與私法上債權(quán)人的代位權(quán)沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別，這是稅收之債借鑒私法之債的法律制度來保障其權(quán)利實(shí)現(xiàn)的典型形式之一。 58 第四節(jié) 稅收之債的消滅 根據(jù)民法代位權(quán)的一般理論 ， 稅收債權(quán)人的代位權(quán)成立的要件主要有： 1． 稅收債務(wù)人享有對第三人的權(quán)利 稅收債務(wù)人對第三人所享有的權(quán)利是稅收債權(quán)人代位權(quán)的標(biāo)的，是稅收債權(quán)人代位權(quán)存在的基礎(chǔ)。得代位行使的稅收債務(wù)人的權(quán)利，必須是非專屬于稅收債務(wù)人本身的權(quán)利，專屬于稅收債務(wù)人本身的權(quán)利，如基于撫養(yǎng)、扶養(yǎng)、贍養(yǎng)、繼承關(guān)系產(chǎn)生的給付請求權(quán)和勞動報酬。退休金、養(yǎng)老金、撫恤金、安置費(fèi)、人壽保險、人身傷害賠償請求權(quán)等請求權(quán)利，稅收債權(quán)人不得行使代位權(quán)。 59 第四節(jié) 稅收之債的消滅 2． 稅收債務(wù)人怠于行使其權(quán)利 怠于行使其權(quán)利 ， 是指應(yīng)行使并且能夠行使而不行使其權(quán)利 。 所謂應(yīng)行使 ， 是指若不及時行使 ， 則權(quán)利將有消滅或喪失的可能 。 所謂能行使 ， 是指不存在行使權(quán)利的任何障礙 ， 稅收債務(wù)人在客觀上有能力行使其權(quán)利 。 所謂不行使 ， 是指稅收債務(wù)人消極地不作為 ， 至于這種不作為是否出于稅收債務(wù)人的過錯 ， 其原因如何