【文章內(nèi)容簡介】 它們履行出資人的義務(wù)，監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營管理活動。產(chǎn)權(quán)關(guān)系模糊，必然會使得一部分企業(yè)處于 “ 內(nèi)部人控制 ” 下。 公司治理結(jié)構(gòu)是制度化地保障企業(yè)各利益相關(guān)集團(tuán)的利益，明確權(quán)利和義務(wù)關(guān)系的一系列契約安排。當(dāng)前，我國國有公司建立了法人治理結(jié)構(gòu)，內(nèi)部形成了包括股東大會、董事會、監(jiān)事會的組織機構(gòu)。但運行中，往往董事會凌駕于股東大會之上，管理者是由上級主管部門任命的 “ 官員 ” ，董事會或總經(jīng)理大權(quán)獨攬。內(nèi)、外部監(jiān)督實際作用有限。這樣的公司治理結(jié)構(gòu)也是形成 “ 內(nèi)部人控制 ” 的重要原因。 在 “ 內(nèi)部人控制 ” 下，會出現(xiàn) “ 當(dāng)企業(yè)會計行為的價值取向直接受制于經(jīng)理人的利益偏好時，會計核算和監(jiān)督不是以兼顧利益集團(tuán)為核心，而是以經(jīng)理人 為核心。會計不再是為投資者、債權(quán)人等提供正確反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息系統(tǒng)，而成為經(jīng)理人直接操縱反映其意圖的工具 ” 。企業(yè)的管理層可能基于自己的利益驅(qū)動來制造虛假的會計信息，導(dǎo)致會計信息失真。 社會審計監(jiān)督制度與會計信息失真 我國的社會審計監(jiān)督領(lǐng)域存在如下問題： (1)執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下 我國注冊會計師制度起步較晚，使得人員結(jié)構(gòu)出現(xiàn)老齡化和年輕化并存的局面。老同志的經(jīng)驗豐富，但多是計劃經(jīng)濟(jì)時代的產(chǎn)物，難以適應(yīng)新事物不斷出現(xiàn)的新時代。年輕同志擁有豐富的會計、財務(wù)、金融、經(jīng)濟(jì)法、稅法及企業(yè)管理方面 的知識，但是其經(jīng)驗明顯不足。從而導(dǎo)致注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平低下和執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下。 (2)不正當(dāng)競爭現(xiàn)象嚴(yán)重 目前我國會計市場，存在嚴(yán)重的不正當(dāng)競爭現(xiàn)象，具體表現(xiàn)在：一是行業(yè)壟斷、地區(qū)壟斷嚴(yán)重。一些行業(yè)主管部門、地方政府與其原來所興辦的會計師事務(wù)所之間存在 “ 藕斷絲連 ” 的聯(lián)系，他們會將其所管轄企業(yè)的年度會計報表審計、股份制改組審計等業(yè)務(wù)交給這些事務(wù)所。在這種情況下，被指定的事務(wù)所難免不能保持應(yīng)有的獨立性，他們往往聽命于行業(yè)主管部門和地方政府部門。二是低價承攬客戶。低價的審計收費使得一些事務(wù)所在實際進(jìn)行審計時，必須考 慮成本，于是該執(zhí)行的審計程序不執(zhí)行。從而導(dǎo)致會計信息失真。 (3)監(jiān)管不力 其表現(xiàn)在：一是監(jiān)管人員的勝任能力有限，各級注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管人員中極少有真正從事過注冊會計師審計業(yè)務(wù)的。二是處罰力度不嚴(yán)。盡管在歷次的清理整頓中處罰了一大批會計師事務(wù)所和注冊會計師，但這并不能掩蓋一些存在的重大問題，后果惡劣的會計造假事件依然層出不窮。 圖 影響會計信息失真的環(huán)境 會計信息失真形式多種多樣，主要有以下表現(xiàn)： (l)資產(chǎn)不實 會計核算計量、確認(rèn)隨意性大，未按照規(guī)定的會計準(zhǔn)則處理經(jīng)濟(jì)活 動。采用創(chuàng)造性會計處理方法，調(diào)節(jié)企業(yè)利潤等指標(biāo)造成企業(yè)賬面資產(chǎn)與實際資產(chǎn)嚴(yán)重出入、不實。部分企業(yè)違規(guī)處理資產(chǎn)，造成國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失。 (2)負(fù)債不實，債權(quán)、債務(wù)不對應(yīng) 首先，企業(yè)之間的債權(quán)、債務(wù)未能按照規(guī)定手續(xù)辦理，手續(xù)不合法，三角債關(guān)系錯綜復(fù)雜，人為地增加企業(yè)之間的債務(wù)糾紛。 其次，債權(quán)、債務(wù)的確認(rèn)不及時，導(dǎo)致出現(xiàn)大量的呆賬壞賬。有的企業(yè)甚至人為調(diào)節(jié)賬目，虛構(gòu)債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，以達(dá)到減少營業(yè)收入，逃避納稅等非法目的。 (3)盈虧不實 首先，有些企業(yè)不及時確認(rèn)收入，在預(yù)收賬款、其它應(yīng)付款等科目中掛賬，以收據(jù)在 往來賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)，以隱瞞、轉(zhuǎn)移收入，甚至偽造票據(jù)，虛列收入。其次，有的企業(yè)多列或少列成本、費用人為調(diào)節(jié)損益，虛盈實虧或虛虧實盈。例如，鄭百文財務(wù)舞弊案中，該公司上市三年中通過虛提返利、費用掛賬、無依據(jù)沖減成本及費用，費用跨期入賬等手段，累計虛增利潤 14390 萬元。 (4)資本不實，資本公積金來源虛假 一些企業(yè)在申辦注冊時，注冊資本巨大，為了應(yīng)付注冊會計師的驗資，借入資金，驗收后再歸還，導(dǎo)致注冊資本虛假、不實，實際資本長期不到位，甚至隨意抽調(diào)資本。有的企業(yè)虛盈實虧，無利分紅，蠶食資本金。還有的企業(yè)任意高估無形資 產(chǎn)價值，虛增資本公積等等。 (5)稅金不實，少計漏提，侵占流轉(zhuǎn)稅款 一些企業(yè)少計漏提，侵占國家稅款，逃避納稅。表現(xiàn)在，企業(yè)在增值稅上，多列進(jìn)項，擴(kuò)大抵扣項目，通過關(guān)聯(lián)交易任意降低計稅價格，隱匿收入，違規(guī)沖抵消等手段逃避稅收；在企業(yè)所得稅上，任意擠占、違規(guī)攤銷成本費用，收入掛賬甚至不入賬，不按責(zé)權(quán)發(fā)生制原則結(jié)轉(zhuǎn)成本、費用和收入；在消費稅和營業(yè)稅上，弄虛作假少計漏報應(yīng)稅收入。 (6)資金不實，銀行賬、現(xiàn)金賬、往來賬等資金賬務(wù)時有空掛漏失 與銀行不按期對賬，與業(yè)務(wù)往來單位不及時核對應(yīng)收應(yīng)付賬款，造成現(xiàn)金賬與銀行存 款和庫存現(xiàn)金賬實不符。 (7)披露信息不實報喜不報憂，夸大業(yè)績，回避隱患，誤導(dǎo)企業(yè)會計信息使用人。 (8)財務(wù)分析指標(biāo)不實 特別是在選用會計資料作綜合性分析時，有的時點數(shù)據(jù)和時期資料計算口徑不一致，缺乏不比性，導(dǎo)致所反映的會計信息失真。 (9)會計核算不規(guī)范，財務(wù)管理混亂 如亂設(shè)濫用會計科目，導(dǎo)致所反映的會計信息令人費解，以至失真；企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理無章可循，有章不循，這種低劣的會計環(huán)境條件，也在一定程度上惡化了會計信息狀況。 3 達(dá)爾曼公司會計信息失真的實證分析 西安達(dá)爾曼實業(yè)股份有限公司是 1993 年 7 月經(jīng)西安市體改委（市改字[1993]95 號文）批準(zhǔn)，由西安翠寶首飾集團(tuán)公司、西安新城工商總公司和西安石油機械廠共同發(fā)起，采用定向募集方式設(shè)立的股份有限公司。公司創(chuàng)立時的注冊資本為 5000 萬股，其中西安翠寶首飾集團(tuán)公司以實物資產(chǎn)及土地使用權(quán)折股2022 萬股，西安新城工商總公司和西安石油機械廠按每股 2 元的價格分別認(rèn)購500 萬股和 50 萬股；社會法人、公司內(nèi)部職工以每股 2 元的價格分別認(rèn)購 2235萬股和 125 萬股。 1995 年公司對全體股東按 10： 1 比例送股，送股后總股本為5500 萬股。該公司主要從事珠寶、玉 器的加工和銷售。 1996 年西安市科學(xué)技術(shù)委員會（市科發(fā) [1996]105 號文），核準(zhǔn)該公司為西安高新區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)。經(jīng)中國證券監(jiān)督管理委員會（證監(jiān)發(fā)字 [1996]385 號文和證監(jiān)發(fā)字 386 號文）批準(zhǔn)，公司于 1996 年 12 月 17 日至 12 月 25 日，在西安市通過 “ 全額存款、按比例配售、余款轉(zhuǎn)存 ” 的方式向社會公開發(fā)行 A 股 2100 萬股，發(fā)行價 元每股，首日開盤價 19 元每股。該股一經(jīng)發(fā)行就得到了各方追捧，媒體將其譽為 “ 中華珠寶第一股 ” ，廣大投資者的熱情使該股的配售比例竟為 ‰ ，本次發(fā)行共募集資金 14700 萬元。 1997 年 4 月 23 日，達(dá)爾曼公司因每 10 股送 10 股的舉措，股價最高沖到了 元，上市不過四個月，漲幅竟高達(dá) 270%。 1998 年在每 10 股送 5 股的情況下股價沖至 47 元。 2022 年 2 月，達(dá)爾曼最后一次因配股從股市融資 億元后，市場行情開始急劇下跌。雖然如此，達(dá)爾曼還是從股市上成功 “ 圈 ” 走近 億元現(xiàn)金，總市值已高達(dá) 29 億元。公司董事長許宗林也曾于 2022 年和 2022 年連續(xù)兩年以 6 億元的身價位列《福布斯》中國內(nèi)地百富豪。在 2022 年 10 月中國寶石協(xié)會向社會、消費者推薦品牌活動中，西安達(dá)爾曼公司 達(dá)爾曼牌成為首批十六家中國珠寶首飾業(yè)馳名品牌之一。相關(guān)媒體對該公司更是吹捧有加，例如，某媒體曾這樣寫到：對市場極其敏感的西安達(dá)爾曼實業(yè)股份有限公司的決策者們審時度勢，在對市場進(jìn)行了充分的調(diào)查和論證后，及時、迅速地調(diào)整了企業(yè)未來的發(fā)展方向，重新制定了 “ 一業(yè)為主，多業(yè)并舉，高科技，外向型 ” 的發(fā)展思路，開始將資金轉(zhuǎn)而大量地投入國家鼓勵發(fā)展的相關(guān)產(chǎn)業(yè)。經(jīng)過幾年的調(diào)整和穩(wěn)步發(fā)展，一個以珠寶首飾為主、經(jīng)營包括高效農(nóng)業(yè)、環(huán)保建材、高科技和旅游度假產(chǎn)業(yè)的新型達(dá)爾曼公司已經(jīng)崛起在遼闊的陜西關(guān)中大地。 2022 年 5 月 10 日，達(dá) 爾曼被上交所實行特別處理，變更為 “ ST 達(dá)爾曼 ” ，同時證監(jiān)會對公司涉嫌會計造假行為立案調(diào)查。 2022 年 9 月，公司公告顯示，截止 2022 年 6 月 30 日，公司總資產(chǎn)銳減為 13 億元，凈資產(chǎn) 億元，僅半年時間虧損高達(dá) 14 億元，不僅抵消了上市以來的大部分業(yè)績，而且瀕臨退市破產(chǎn)。此后，達(dá)爾曼股價一路狂跌， 2022 年 12 月 30 日跌破 1 元面值，以 元收于跌停板位，創(chuàng)出中國 A 股市場成立以來股價的最低紀(jì)錄； 2022 年 12 月 31 日，“ ST 達(dá)爾曼 ” 以 元收盤。 2022 年 3 月 25 日，達(dá)爾曼被終止上市，其成為因未按期披 露中報而被停止上市的國內(nèi)首家上市公司。 達(dá)爾曼虛假陳述、欺詐發(fā)行、銀行騙貸、轉(zhuǎn)移資金等行為是一系列有計劃、有組織的系統(tǒng)性會計舞弊和證券違法行為。在上市的八年時間理，達(dá)爾曼不斷變換造假手法，持續(xù)的編造公司經(jīng)營業(yè)績和生產(chǎn)記錄。主要舞弊行為如下： 虛增銷售收入，虛構(gòu)公司經(jīng)營業(yè)績和生產(chǎn)記錄 達(dá)爾曼所有的采購、生產(chǎn)、銷售基本上都是在一種虛擬的狀態(tài)下進(jìn)行的，是不折不扣的 “ 皇帝的新裝 ” 。每年，公司都會制定一些所謂的經(jīng)營計劃，然后組織有關(guān)部門和一些核心人員根據(jù) “ 指標(biāo) ” ，按照生產(chǎn)、銷售的各個環(huán)節(jié)，制作虛假的原料入庫單、生產(chǎn)進(jìn)度報表和銷售合同等。為了做得天衣無縫，對相關(guān)銷售發(fā)票、增值稅發(fā)票的稅款也照章繳納，還因此被評為當(dāng)?shù)氐南冗M(jìn)納稅戶。公司在不同年度虛構(gòu)銷售和業(yè)績的具體手法也不斷變化： 19972022 年度主要通過大股東翠寶集團(tuán)及其下屬子公司之間的關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)業(yè)績， 2022 年僅向翠寶集團(tuán)的關(guān)聯(lián)銷售就占到了當(dāng)年銷售總額的 %。 2022 年，由于關(guān)聯(lián)交易受阻，公司開始向其他公司借用賬戶，通過自由資金的轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出，假作租金或其他業(yè)務(wù)收入及相關(guān)費用，虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)績。 20222022 年，公司開始利用自行設(shè)立的大批 “ 殼公司 ” 進(jìn)行 “ 自我交易 ” ，達(dá)到虛增業(yè)績的目的。年報顯示，這兩年公司前五名銷售商大多是來自深圳的新增交易客戶，而且基本都采用賒銷掛賬的方式，使得達(dá)爾曼的賒銷比例由 2022 年的 24%上升到 2022 年的 55%。經(jīng)查明，這些公司均是許宗林設(shè)立的 “ 殼公司 ” ，通過這種手法兩年虛構(gòu)銷售收入 億元，占這兩年全部收入的 70%以上，虛增利潤 億元。 虛假采購，虛增存貨 虛假采購，一方面是為了配合公司虛構(gòu)業(yè)績需要；另一方面是為達(dá)到轉(zhuǎn)移資金的目的。達(dá)爾曼虛假采購主要是通過關(guān)聯(lián) 公司和無關(guān)聯(lián)地 “ 殼公司 ” 來實現(xiàn)的。從年報可以看出，公司對大股東翠寶集團(tuán)的原材料采購在 19972022 年呈現(xiàn)遞增趨勢，至 2022 年占到了全年購貨額的 26%。 2022 年年報顯示，公司當(dāng)年期末存貨增加了 8641 萬元，增幅達(dá) %，系年末從西安達(dá)福工貿(mào)有限公司購進(jìn)估價 億元的鉆石毛坯所致，該筆采購數(shù)額巨大且未取得購貨發(fā)票。后經(jīng)查明，該批存貨實際上是從 “ 殼公司 ” 購入的非常低廉的鋯石。從 2022 年公司開始披露的應(yīng)付賬款前五名的供貨商名單可以看出，公司的采購過于集中，而且呈加劇狀態(tài)。到 2022 年，前五名供貨 商的應(yīng)付賬款占到全部應(yīng)付賬款的 91%。 虛構(gòu)往來，虛增在建工程、固定資產(chǎn)和對外投資 為了偽造公司盈利假象，公司銷售收入大大高于銷售成本與費用，對這部分差額，除了虛構(gòu)往來外，公司大量采用虛增在建工程、固定資產(chǎn)和對外投資等手法轉(zhuǎn)出資金，使公司造價現(xiàn)金得以循環(huán)使用。此外，還通過這種手段掩蓋公司資金真實流向，將上市公司資金轉(zhuǎn)匿到個人賬戶，占為己有。據(jù)統(tǒng)計，從上市以來達(dá)爾曼共有大約 15 個主要投資項目，支出總金額 億元。然而無論使 1997年的 “ 擴(kuò)建珠寶首飾加工生產(chǎn)線 ” ，還是 2022 年的 “ 珠寶一條街 ” 項目 ，大都被許宗林用來作為轉(zhuǎn)移資金的手段。 2022 年年報中的 “ 在建工程附表 ” 顯示，公司有很多已開工兩年以上的項目以進(jìn)口設(shè)備未到或未安裝為借口掛賬；而 2022年年報的審計意見中更是點明 “ 珠寶一條街 ” 、 “ 都江堰鉆石加工中心 ” 、 “ 藍(lán)田林木種苗 ” 等許多項目在投入巨額資金后未見到實物形態(tài)，而公司也無法給出合理解釋。證監(jiān)會的處罰決定指控達(dá)爾曼 2022 年年報虛增在建工程約 億元。 偽造與公司業(yè)績相關(guān)的資金流，并大量融資 為了使公司業(yè)績看起來更真實，達(dá)爾曼配合虛構(gòu)業(yè)務(wù)，偽造相應(yīng)的現(xiàn)金流；從形式上看，公司的購銷業(yè) 務(wù)都有資金流轉(zhuǎn)軌跡和銀行單據(jù)。為此，達(dá)爾曼設(shè)立了大量的 “ 殼公司