【文章內(nèi)容簡介】 度 /期間的處理 ? 基本原則 – 變更后的股份有限公司在對來源于原有限責(zé)任公司的各項資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計量時，應(yīng)當(dāng)保持這些資產(chǎn)、負(fù)債在原有限責(zé)任公司賬面上的原賬面價值基礎(chǔ)，而不能對其按評估值進(jìn)行調(diào)整 – 原有限責(zé)任公司自年初至變更日止期間的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)納入股份有限公司在變更當(dāng)年度的利潤表和現(xiàn)金流量表；原有限責(zé)任公司變更當(dāng)年的年初資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)作為變更當(dāng)年年末的資產(chǎn)負(fù)債表上的期初比較數(shù)列示（除當(dāng)年度內(nèi)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并等需調(diào)整期初比較數(shù)據(jù)的特殊情況外） 21 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 對設(shè)立前各年度 /期間的處理（續(xù)） ? 具體處理 – 申報財務(wù)報表中對于變更日之前的各期間或時點(diǎn)的金額，應(yīng)當(dāng)按變更前的原有限責(zé)任公司的歷史財務(wù)信息列報。申報財務(wù)報表中對于變更發(fā)生年度的利潤表和現(xiàn)金流量表只需列報全年發(fā)生數(shù)（與申報期內(nèi)的其他年度一樣處理），無需分段列報該年度內(nèi)變更前和變更后的利潤和現(xiàn)金流量信息 – 變更日之前各時點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表的“股東權(quán)益”部分應(yīng)當(dāng)反映原有限責(zé)任公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)；變更日之后各時點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表的“股東權(quán)益”部分應(yīng)當(dāng)反映股份有限公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)；發(fā)生變更的年度的股東權(quán)益變動表中應(yīng)當(dāng)反映出 變更日 所發(fā)生的 所有者權(quán)益各項目之間的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn) （即把原有限責(zé)任公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)變?yōu)楣煞萦邢薰镜臋?quán)益結(jié)構(gòu)）過程 – 對于采用有限責(zé)任公司整體變更方式設(shè)立的發(fā)行人而言，通常仍應(yīng)披露最近三年及一期的資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表 22 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 對于由有限責(zé)任公司整體變更設(shè)立的股份有限公司在設(shè)立時的驗資和審計 ? 有限責(zé)任公司變更為股份有限公司的基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)審計 – 折股的基礎(chǔ)是有限責(zé)任公司的母公司這一法律主體的 個別報表 （而不是合并報表）所示的凈資產(chǎn)值。相應(yīng)地，凈資產(chǎn)專項審計的對象僅包括變更基準(zhǔn)日的個別報表，不包含合并財務(wù)報表 – 鑒于該審計的目的是確定可供折股的凈資產(chǎn)金額，因此審計報告后通常僅需附資產(chǎn)負(fù)債表及其相關(guān)附注，無需附利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表及相關(guān)附注。同時，資產(chǎn)負(fù)債表及其附注僅需列報基準(zhǔn)日時點(diǎn)數(shù)，無需列報前期比較數(shù)據(jù)及增減變動情況（ 實務(wù)中需注意：不同的主管政府部門對這一點(diǎn)可能要求不同，因此應(yīng)注意提請公司與所有相關(guān)政府部門確認(rèn) ） – 審計報告應(yīng)當(dāng)遵循 《 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1601號 —— 對特殊目的審計業(yè)務(wù)出具審計報告 》 而不是 《 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1501號 —— 審計報告 》 23 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 對于由有限責(zé)任公司整體變更設(shè)立的股份有限公司在設(shè)立時的驗資和審計（續(xù)） ? 有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時的變更驗資 – 如果在實務(wù)中遇到有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時，工商登記機(jī)關(guān)要求按照經(jīng)評估后的凈資產(chǎn)折股的情形，可建議客戶與主管工商登記機(jī)關(guān)溝通，盡可能妥善解決這一問題 – 有限責(zé)任公司按經(jīng)審計的賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司的驗資，在實務(wù)上一般作為變更驗資處理，執(zhí)行 《 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1602號 —— 驗資 》 及其指南中對變更驗資的取證和審驗要求 ? 此類驗資報告的正文中通常作如下表述：“經(jīng)我們審驗，截至 [變更日 ]止，貴公司（籌）之全體發(fā)起人已按發(fā)起人協(xié)議、章程之規(guī)定以其擁有的有限公司截至 [基準(zhǔn)日 ]止經(jīng)評估的凈資產(chǎn)人民幣 [評估值 ]元，作價人民幣 [經(jīng)審計的賬面值 ]元，其中人民幣 元折合為貴公司（籌）的股本，股份總額為 股，每股面值 元，繳納注冊資本人民幣 元整，余額作為‘資本公積’” 24 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 申報財務(wù)報表報告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理 ? 一般處理原則 – 變更前的合并財務(wù)報表是按報告期各年實際存在的公司架構(gòu)構(gòu)成實體編制的，一般不會涉及復(fù)雜的剝離調(diào)整和架構(gòu)模擬問題 – 如報告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的，應(yīng)遵循 《〈 首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法 〉 第十二條發(fā)行人最近 3年內(nèi)主營業(yè)務(wù)沒有發(fā)生重大變化的適用意見 —— 證券期貨法律適用意見第三號 》 （證監(jiān)會公告 [2022]22號）等有關(guān)規(guī)定 – 首先應(yīng)當(dāng)根據(jù) 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號 —— 企業(yè)合并 》 及其應(yīng)用指南、相關(guān)解釋和講解，以及相關(guān)的專家工作組意見等，判斷該項重組是否構(gòu)成一項企業(yè)合并；如果是，則屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。再分別依據(jù)適用的會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理和報表披露 ? 對于構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并的，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態(tài)存在，據(jù)以對合并財務(wù)報表中的前期比較數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整 ? 提示 – 對于報告期內(nèi)發(fā)生的重組交易，需要特別注意分清“同一控制下的企業(yè)合并”和“收購少數(shù)股權(quán)”兩者的界限 25 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 申報財務(wù)報表報告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)） ? 識別同一控制下的合并和收購少數(shù)股權(quán) – 案例背景 ：擬上市公司（ A）向其實際控制人或者實際控制人控制的其他企業(yè)（ B）收購 C公司的部分股權(quán)，并向 C公司的另一股東 D收購 C公司的另一部分股權(quán)，交易完成后 A取得對 C的財務(wù)、經(jīng)營決策的控制權(quán)， C成為 A的子公司。 – 問題 ：如何對上述重組交易定性和進(jìn)行會計處理？ 26 A （擬上市公司） C （收購標(biāo)的公司） D 收購 B （實際控制人） China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 申報財務(wù)報表報告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)） ? 識別同一控制下的合并和收購少數(shù)股權(quán)（續(xù)） – 鑒于實務(wù)的復(fù)雜性，此類交易的會計處理應(yīng)當(dāng)根據(jù)公司以及交易事項所處的具體環(huán)境進(jìn)行綜合分析，可能在很大程度上涉及相當(dāng)主觀的判斷。 ? 注意：以下介紹的僅僅是通常的考慮方式，僅可作為一般參考之用。對于實務(wù)中遇到的復(fù)雜案例，建議咨詢技術(shù)部的意見 – 分析此類問題的切入點(diǎn) ? 首先需要明確交易中所涉及的企業(yè)合并的性質(zhì)，即屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并 ? 其次需要明確兩項收購交易之間的關(guān)系，即這兩項股權(quán)收購交易是否應(yīng)視為同一項企業(yè)合并交易的兩個組成部分，還是兩個彼此獨(dú)立的交易 ? 再次需要確定兩項交易發(fā)生的先后順序 27 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 申報財務(wù)報表報告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)） ? 識別同一控制下的合并和收購少數(shù)股權(quán)（續(xù)） – 主要考慮的因素 ? （ 1）交易發(fā)生之前，實際控制人或者實際控制人控制的其他企業(yè)（ B）是否具有對 C的財務(wù)、經(jīng)營決策的控制權(quán)，也就是 A和 C是否在交易發(fā)生之前就處于同一控制下，并且該控制是非暫時性的？ ? （ 2） A收購 B所持的 C公司部分股權(quán)的交易，與收購 D所持的 C公司部分股權(quán)的交易，是否為相關(guān)連的交易（ linked transaction），因而需作為一個整體進(jìn)行會計處理？ – 參考 IAS27（ 2022年 1月修訂）第 33段中的表述，從以下角度分析： 187。 ①兩項交易是否同時談判達(dá)成或計劃，是否互為前提； 187。 ②兩次股權(quán)收購是否用以實現(xiàn)一項整體經(jīng)濟(jì)利益，本質(zhì)上是同一項交易的兩個組成部分； 187。 ③是否兩項交易單獨(dú)看均不具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，而只有作為一個整體來看時才是具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的； 187。 ④ D與 A、 B之間是否存在同一控制關(guān)系或者其他形式的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 ? （ 3）如果在上述第（ 2）步中已經(jīng)明確兩項交易是互相獨(dú)立而不是相關(guān)連的，則兩項交易發(fā)生的先后順序如何；在較早的交易完成之后、較后的交易發(fā)生之前這段期間內(nèi)， A對 C是否已經(jīng)具有控制、共同控制或者重大影響？ 28 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 申報財務(wù)報表報告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)） ? 識別同一控制下的合并和收購少數(shù)股權(quán)（續(xù)） – 后續(xù)分析所依據(jù)的基本假定 ? ①兩次股權(quán)交易之間 不存在關(guān)連，彼此獨(dú)立 （否則應(yīng)作為一項企業(yè)合并交易進(jìn)行會計處理） ? ② B和 D均把各自在 C公司中所持的全部股權(quán)一次轉(zhuǎn)讓給 A，交易后 B和 D均不再持有 C公司的股權(quán) ? ③交易前后 C公司的各股東對 C的控制權(quán)比例均完全取決于對 C的持股比例 ? ④交易前后 A的最終控制方及其所控制的其他企業(yè)均不持有 C的股權(quán) – 幾種可能的結(jié)論 ? 分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并 – C與 A、 B并非處于同一控制下，且 B和 D單獨(dú)都不能控制 C – C與 A、 B并非處于同一控制下，且 D具有對 C的財務(wù)、經(jīng)營決策的控制權(quán)，首先完成的是 A收購 B所持 C公司的非控股股權(quán)的交易 ? 非同一控制下企業(yè)合并＋購買少數(shù)股權(quán) – 如果 C與 A、 B并非處于同一控制下，且 D具有對 C的財務(wù)、經(jīng)營決策的控制權(quán)，首先完成的是 A收購 D所持 C公司的控股股權(quán)的交易，則前一交易構(gòu)成非同一控制下企業(yè)合并、后一交易構(gòu)成購買少數(shù)股權(quán)的可能性相對較大 29 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務(wù) 所 申報財務(wù)報表報告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)） ? 識別同一控制下的合并和收購少數(shù)股權(quán)（續(xù)） – 幾種可能的結(jié)論（續(xù)） ? 整體構(gòu)成一項同一控制下企業(yè)合并 – A、 B、 C、 D均處于同一控制下，且 B和 D單獨(dú)都不能控制 C，只有他們共同的控股股東或者實際控制人才能控制 C，則兩項股權(quán)交易整體構(gòu)成一項同一控制下的企業(yè)合并的可能性相對較大 ? 同一控制下企業(yè)合并＋購買少數(shù)股權(quán) – 如果 C與 A、 B處于同一控制下，且 B具有對 C的財務(wù)、經(jīng)營決策的控制權(quán)，首先完成的是 A收購 B所持 C公司的控股股權(quán)的交易，則前一交易構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并、后一交易構(gòu)成購買少數(shù)股權(quán)的可能性相對較大 ? 購買非關(guān)聯(lián)方所持非控股股權(quán)＋同一控制下的企業(yè)合并 – 如果 C與 A、 B處于同一控制下，但 A、 B與 D之間無關(guān)聯(lián)方關(guān)系，且 B具有對 C的財務(wù)、經(jīng)營決策的控制權(quán)，首先完成的是 A收購 D所持 C公司的非控股股權(quán)的交易，則前一交易構(gòu)成購買非控股股權(quán)、后一交易構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并的可能性相對較大。在 A已經(jīng)完成對 D所持 C公司股權(quán)的收購，但尚未完成對 B所持 C公司股權(quán)收購的期間， A所持的 C公司股權(quán)可能使其對 C公司具有共同控制或者重大影響 30 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會