【正文】 果調(diào)賬中一些特殊問題的處理（續(xù)） ? 評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間資產(chǎn)折舊與攤銷的處理 – 目前的會(huì)計(jì)規(guī)范沒有明文規(guī)定，實(shí)務(wù)上主要有以下三種做法： ? 改制后企業(yè)的入賬價(jià)值＝資產(chǎn)的評(píng)估凈值－在評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間的期間內(nèi)按照 原賬面價(jià)值 計(jì)提的折舊和攤銷額（或＝賬務(wù)調(diào)整日的調(diào)整前賬面價(jià)值 +(評(píng)估基準(zhǔn)日的評(píng)估價(jià)值 評(píng)估基準(zhǔn)日的原賬面價(jià)值 )） ? 改制后企業(yè)的入賬價(jià)值＝資產(chǎn)的評(píng)估凈值－在評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)成立日之間的期間內(nèi)按照 評(píng)估值 計(jì)提的折舊和攤銷額 – 證監(jiān)會(huì)以往的觀點(diǎn)似乎偏向于該種方法：原 《 股票發(fā)行審核標(biāo)準(zhǔn)備忘錄第 1號(hào) 》 第九條 – 實(shí)務(wù)中應(yīng)用該種方法時(shí)，可以使用“評(píng)估增值率”指標(biāo)簡(jiǎn)化計(jì)算過程 ? 直接按照資產(chǎn)的評(píng)估凈值作為公司制企業(yè)的入賬價(jià)值，不調(diào)整折舊或攤銷 – 我們認(rèn)為，由于目前沒有明文規(guī)定不得使用其中的任何一種方法，所以這三種方法都是可以使用的，但在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)保持一貫性 12 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬中一些特殊問題的處理（續(xù)） ? 子公司凈資產(chǎn)評(píng)估增值導(dǎo)致母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資評(píng)估增值的處理 – 兩類不同的下屬企業(yè) （按照其在集團(tuán)整體改制上市時(shí)的狀態(tài)分類） ? 第一類下屬企業(yè) ：在以前就已經(jīng)根據(jù)國(guó)企改制相關(guān)政策規(guī)定，改建為由 《 公司法 》 規(guī)范的有限責(zé)任公司或股份有限公司，在本次集團(tuán)整體改制中雖然需要納入資產(chǎn)評(píng)估范圍，但其自身無需再進(jìn)行二次改制，繼續(xù)保持原先的企業(yè)組織形式 ? 第二類下屬企業(yè) ：直到集團(tuán)整體改制前，仍然是非公司制企業(yè)（如全民所有制企業(yè)或集體所有制企業(yè)），本次為了集團(tuán)整體上市之目的，需要同步改制為公司制企業(yè)，然后才能裝入為集團(tuán)整體上市目的而組建的股份有限公司 – 下屬企業(yè)自身在集團(tuán)整體改制時(shí)的處理 ? 第一類下屬企業(yè) ：其自身的財(cái)務(wù)報(bào)表上無需就本次集團(tuán)整體改制中的資產(chǎn)再次評(píng)估增值進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債繼續(xù)維持其原先的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ) ? 第二類下屬企業(yè) ：在其自身的財(cái)務(wù)報(bào)表上，需要對(duì)其自身的資產(chǎn)評(píng)估增值進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整 – 改制后設(shè)立的股份公司個(gè)別報(bào)表層面的處理 ? 無論是第一類還是第二類下屬企業(yè)，均按照整體改制時(shí)的評(píng)估值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量基礎(chǔ) ? 兼顧 《 公司法 》 及相關(guān)法規(guī)、規(guī)章對(duì)注冊(cè)資本和實(shí)收股本的要求 13 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬中一些特殊問題的處理（續(xù)） ? 子公司凈資產(chǎn)評(píng)估增值導(dǎo)致母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資評(píng)估增值的處理（續(xù)） – 改制后母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表上對(duì)子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量 ? 基本要求：由于改制后設(shè)立的股份有限公司及其子公司（以下統(tǒng)稱“上市集團(tuán)”）是由其控股股東（國(guó)有企業(yè)集團(tuán)）重組改制而來，上市集團(tuán)業(yè)務(wù)在重組前和重組后均受同一方控制且該控制并非暫時(shí)性，故 重組被視為于同一控制下進(jìn)行的企業(yè)合并 。因此， 需要在上市集團(tuán)的合并報(bào)表層面上體現(xiàn) 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20號(hào) —— 企業(yè)合并 》 及其配套規(guī)定中對(duì)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則 ? 當(dāng)該等下屬企業(yè)中的子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債被納入上市集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債 在該等子公司的賬面價(jià)值 （而不是本次為了整體重組上市之目的而進(jìn)行的評(píng)估的結(jié)果）為基礎(chǔ) ? 第一類下屬企業(yè) ：其各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以在該等子公司自身財(cái)務(wù)報(bào)表上體現(xiàn)的賬面價(jià)值納入上市集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并以此為基礎(chǔ)計(jì)算后續(xù)的折舊、攤銷等成本結(jié)轉(zhuǎn)金額，而不再按照“大改制”時(shí)的再次評(píng)估增值情況對(duì)納入上市集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的該等子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整 – 上市集團(tuán)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)， 對(duì)于母公司個(gè)別報(bào)表層面確認(rèn)的“大改制”中的再次評(píng)估增值金額應(yīng)予以轉(zhuǎn)回 ，即在編制合并抵銷分錄時(shí)，首先沖減母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的“大改制”再次評(píng)估增值部分，并相應(yīng)調(diào)減資本公積。 如果該等子公司在“大改制”中的再次評(píng)估增值金額較大，可能導(dǎo)致上市集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表上顯示的“資本公積 —— 股本溢價(jià)”余額為負(fù)數(shù) 14 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬中一些特殊問題的處理（續(xù)） ? 子公司凈資產(chǎn)評(píng)估增值導(dǎo)致母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資評(píng)估增值的處理（續(xù)） – 改制后母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表上對(duì)子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量（續(xù)） ? 第二類下屬企業(yè) ：兩種處理方法 – 在合并報(bào)表層面上不確認(rèn)該等評(píng)估增值，該等子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債仍以“小改制”前的原賬面價(jià)值納入上市集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。即，與“大改制”同時(shí)進(jìn)行的“小改制”的評(píng)估增值在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上需予以沖回，同時(shí)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的資本公積 – 在合并報(bào)表層面上確認(rèn)該等評(píng)估增值，該等子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債以“小改制”后的賬面價(jià)值（即評(píng)估值）作為持續(xù)核算的基礎(chǔ)納入上市集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表 優(yōu)點(diǎn)： 187。 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋、講解和專家工作組意見的規(guī)定，此時(shí)以評(píng)估調(diào)賬后的賬面價(jià)值納入上市集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，與同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本原則并不矛盾 187。 這種做法能使上市集團(tuán)中的所有子公司，無論“小改制”在何時(shí)進(jìn)行，其資產(chǎn)和負(fù)債在上市集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的計(jì)量都能有一個(gè)統(tǒng)一的基礎(chǔ)，即基于該等資產(chǎn)、負(fù)債在各該子公司自身的賬面價(jià)值 187。 會(huì)計(jì)核算和合并報(bào)表編制也較為簡(jiǎn)便，“第二類下屬企業(yè)”中的子公司無需為了編制其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和集團(tuán)合并報(bào)表的目的而分別設(shè)置兩套固定資產(chǎn)賬簿 15 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬中一些特殊問題的處理（續(xù)） ? 評(píng)估報(bào)告中的成新率與固定資產(chǎn)剩余可使用年限估計(jì)的關(guān)系 – 管理層可能會(huì)利用評(píng)估報(bào)告中披露的各項(xiàng)固定資產(chǎn)成新率作為估計(jì)剩余可使用年限的參考依據(jù)之一 – 舉例：某項(xiàng)固定資產(chǎn)（一架飛機(jī)）于 1988年 12月 31日取得，成本為 2億元，預(yù)計(jì)凈殘值為零，最初估計(jì)其使用年限為 20年（即于 2022年末提足折舊）。在一次以 2022年 12月 31日為基準(zhǔn)日的評(píng)估中（此時(shí)該項(xiàng)資產(chǎn)已使用 15年，按原先確定的折舊年限 20年計(jì)算，剩余使用年限為 5年）。則評(píng)估基準(zhǔn)日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面凈值應(yīng)為 5000萬元（已計(jì)提的折舊占應(yīng)計(jì)折舊總額的 75%）。評(píng)估師在該次評(píng)估報(bào)告中披露該資產(chǎn)的成新率為 35%（即剩余可使用年限為 7年而不是 5年）。此時(shí)，修正后的該項(xiàng)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限總數(shù)為 22年（ =自購(gòu)買日起到評(píng)估基準(zhǔn)日止已實(shí)際使用的年限 15年 +按照評(píng)估報(bào)告中披露的成新率估計(jì)的剩余使用年限 7年） – 問題：從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度講，此項(xiàng)剩余使用年限的變更可能不予承認(rèn)（該項(xiàng)固定資產(chǎn)處于一個(gè)同一控制下的集團(tuán)內(nèi)，故其剩余可使用年限仍為 5年）。如何消除該項(xiàng)不一致？ 16 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬中一些特殊問題的處理（續(xù)） ? 評(píng)估報(bào)告中的成新率與固定資產(chǎn)剩余可使用年限估計(jì)的關(guān)系（續(xù)） – 應(yīng)主要考慮以下因素： ? 該項(xiàng)差異不是會(huì)計(jì)政策差異，只是一個(gè)對(duì)固定資產(chǎn)剩余可使用年限的估計(jì)問題。但在任何時(shí)點(diǎn)上，對(duì)同一項(xiàng)固定資產(chǎn)的剩余可使用年限的估計(jì)只能有一個(gè) ? 應(yīng)當(dāng)依據(jù)新確定的剩余使用年限（ 7年）修正原先的會(huì)計(jì)估計(jì)（ 5年）。 – 新的會(huì)計(jì)估計(jì)可以視為管理層根據(jù)“估計(jì)基礎(chǔ)變化，或者取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化”（ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28號(hào) ——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正 》 第八條）而重新作出的一項(xiàng)估計(jì) – 此時(shí)需要從管理層獲取關(guān)于該項(xiàng)新的會(huì)計(jì)估計(jì)的聲明書，并要求管理層就該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更履行其內(nèi)部的決策程序 ? 我們應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)密切配合，并關(guān)注其工作的進(jìn)展情況，以避免不恰當(dāng)?shù)馗吖莱尚侣?，從而延長(zhǎng)對(duì)剩余使用年限的估計(jì) 17 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 與資產(chǎn)評(píng)估增值相關(guān)的境內(nèi)外準(zhǔn)則“執(zhí)行差異” ? 主要成因 – 按內(nèi)地相關(guān)法律法規(guī)，企業(yè)進(jìn)行公司制改制時(shí)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行評(píng)估，并以評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的認(rèn)定成本；在 H股報(bào)告中，有的調(diào)整為改制前的原賬面值，有的按重估價(jià)值報(bào)告，形成 A股和 H股報(bào)告的差異 ? 內(nèi)地和香港準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)“執(zhí)行差異”的立場(chǎng) – “公會(huì)與中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)同意，同一企業(yè)今后在處理上述的選擇差異及執(zhí)行差異時(shí)，其 A、 H股報(bào)告必須采用相同的會(huì)計(jì)處理方法。在以往的 A、 H股報(bào)告中已經(jīng)存在的差異，能一致的盡量更改為一致，而在更改上存在實(shí)際困難的，亦應(yīng)以分步到位方式達(dá)成一致。” ——《 更新文件第 1號(hào)（ 2022年 3月） —中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)等效文本 》 ? 最新進(jìn)展 – 2022年 8月 26日， IASB在其年度改進(jìn)項(xiàng)目中通過修訂 《 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 1號(hào) ——首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 》 ，承諾對(duì)這一問題進(jìn)行修改，把允許首次采用者將其原先執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的重估值作為“認(rèn)定成本”的豁免的適用范圍擴(kuò)大到在首次采用 IFRS之后，在其首份 IFRS財(cái)務(wù)報(bào)表的涵蓋期間內(nèi)發(fā)生的某些事項(xiàng)，如私有化或 IPO等 – 2022年 5月 7日正式發(fā)布該項(xiàng)修訂，允許首次公開發(fā)行股票的公司將改制上市過程中確定的重估價(jià)作為 認(rèn)定成本 入賬，并進(jìn)行追溯調(diào)整。此舉有效解決了中國(guó)企業(yè)改制上市過程中因資產(chǎn)重估引發(fā)的會(huì)計(jì)問題 18 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 在申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中關(guān)注按照評(píng)估值進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的合規(guī)性 ? 是否屬于可以按照評(píng)估價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的情形 ? 作為賬務(wù)調(diào)整依據(jù)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告是否已經(jīng)按照有關(guān)規(guī)定履行了核準(zhǔn)或備案手續(xù) ? 在賬務(wù)調(diào)整時(shí)，作為賬務(wù)調(diào)整依據(jù)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告是否尚在其有效期內(nèi) ? 股份有限公司成立時(shí)的“資產(chǎn)劃撥清單”所列明的進(jìn)入股份有限公司的資產(chǎn)、負(fù)債的范圍是否與作為賬務(wù)調(diào)整依據(jù)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告一致 ? 賬務(wù)調(diào)整的基本賬務(wù)處理和特殊問題處理是否與本部分前述的說明相符 ? 在股份有限公司成立后，原企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)是否及時(shí)過戶到新公司，至少在權(quán)屬過戶問題方面不應(yīng)當(dāng)存在重大的不確定性 – 目前實(shí)務(wù)中為大型國(guó)有企業(yè)集團(tuán)改制上市目的而設(shè)立的股份有限公司，在設(shè)立階段通常會(huì)采用分期繳納出資的方式 ? 第一期：各發(fā)起人首先以相當(dāng)于股份有限公司注冊(cè)資本 30%的貨幣資金出資，完成股份有限公司的設(shè)立登記程序 ? 第二期：發(fā)起人再將經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（包括下屬企業(yè)股權(quán)）投入股份有限公司，同時(shí)辦理實(shí)收股本的變更登記，至此重組才真正完成 19 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 以有限責(zé)任公司整體變更方式設(shè)立的股份有限公司的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ) 20 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 對(duì)設(shè)立前各年