【文章內(nèi)容簡介】 我國存貨準(zhǔn)則規(guī)定，“存貨應(yīng)當(dāng)以其成本入賬?！边@里的成本是指實(shí)際成本，即存貨達(dá)到可供使用或可供銷售狀態(tài)以前直接或間接發(fā)生的有關(guān)支出。包括采購成本、加工成本和其他成本。 ? ① 外購存貨的成本構(gòu)成。 外購存貨的成本構(gòu)成一般包括采購價格和附帶成本兩大部分。 ? 對于購貨價格 ， 企業(yè)在無購貨折扣的情況下一般根據(jù)發(fā)票金額確認(rèn)。但在發(fā)生購貨折扣的情況下，可能會出現(xiàn)發(fā)票價格和實(shí)際付款不一致的問題。在這種情況下，由于人們對購貨折扣有不同的理解，從而采用了不同的方法對購貨折扣進(jìn)行會計(jì)處理。主要有總價法與凈價法。 ? 對于附帶成本 ， 它是指存貨成本中除了購買價格外，因采購和保管支付的各項(xiàng)費(fèi)用。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，附帶成本是否計(jì)入成本要視具體情況而定。對此，我國 《 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 ——存貨 》 規(guī)定：按買價加運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)、包裝費(fèi)、倉儲費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗、入庫前的整理挑選費(fèi)用和按規(guī)定應(yīng)記入成本的稅金及其他費(fèi)用，作為實(shí)際成本。但外購材料過程中發(fā)生的采購人員差旅費(fèi)、專設(shè)采購機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)、零星的市內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)以及倉庫經(jīng)費(fèi)等，不記入存貨的價值，直接記入當(dāng)期的損益。 ? （ 2）自制存貨的成本構(gòu)成。一般地，自制存貨的計(jì)價主要有四種方法 : ? ① 完全成本法 —— 按此法計(jì)算，自制存貨的成本包括企業(yè)為生產(chǎn)發(fā)生的各種消耗（如材料成本、人工成本）和為組織生產(chǎn)所發(fā)生的車間經(jīng)費(fèi)和企業(yè)管理費(fèi)等一切費(fèi)用。我國 1993年 7月 1日之前曾經(jīng)采用此法。 ? ②制造成本法 —— 按此法計(jì)算，自制存貨的成本包括生產(chǎn)過程中消耗的直接材料成本、直接人工成本和為組織管理生產(chǎn)發(fā)生的制造費(fèi)用等三類費(fèi)用，但不包括企業(yè)管理費(fèi)。 ? ③變動成本法 —— 按此法計(jì)算，自制存貨的成本僅包括變動的直接材料、直接人工和變動的制造費(fèi)用。其他各種固定費(fèi)用，均作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。 ? ④標(biāo)準(zhǔn)成本法 —— 按此法計(jì)算， 自制存貨的成本是以事先確定的標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，實(shí)際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異單獨(dú)歸集，產(chǎn)品的實(shí)際成本由標(biāo)準(zhǔn)成本與脫離標(biāo)準(zhǔn)成本的差異兩部分構(gòu)成。 ? 存貨實(shí)際成本 =存貨的標(biāo)準(zhǔn)成本 177。 成本差異 ? 需要說明的是：目前世界通行的制造成本法，但在企業(yè)內(nèi)部管理上，各種方法都有應(yīng)用。 ? （ 3）委托加工存貨的成本構(gòu)成 ? 委托外單位加工完成的存貨，以實(shí)際耗用的原材料或半成品、以及加工費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、和保險費(fèi)等費(fèi)用以及按規(guī)定應(yīng)記入成本的稅金，作為實(shí)際成本計(jì)價入帳。 ? ? 特別地 ， 在外購、自制、委托加工存貨的成本構(gòu)成中，下列費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)包括在存貨成本中 ，而應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用： ? A非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用； ? B倉儲費(fèi)用（不包括在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費(fèi)用）； ? C不能歸屬于存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出。 ? （ 4）通過非貨幣性交易換入存貨的成本， 應(yīng)區(qū)分兩種情況分別處理： ? ① 該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本計(jì)價入帳，差額計(jì)入當(dāng)期損益。 ? 涉及補(bǔ)價的，分別下列情況處理： ? A 支付補(bǔ)價的，換入的存貨成本按換出資產(chǎn)的公允價值加支付補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)價入帳，換出資產(chǎn)公允價值與帳面價值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 B 收到補(bǔ)價的，換入的存貨成本按換出資產(chǎn)的公允價值減去收到的補(bǔ)價，加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)價入帳，換出資產(chǎn)公允價值與帳面價值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 ? ② 該交換不具有商業(yè)性質(zhì)，換入的存貨應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價的，按以下規(guī)定確定換入存貨的實(shí)際成本： ⅰ 收到補(bǔ)價的，按換出資產(chǎn)的賬面價值減去收到的補(bǔ)價加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本； ? ⅱ 支付補(bǔ)價的，按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和補(bǔ)價，作為實(shí)際成本。 （ 5）投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外 。 （ 6）通過債務(wù)重組取得的存貨成本 ， 應(yīng)當(dāng)按照取得存貨的公允價值計(jì)價入帳。 ? （ 7）接受捐贈存貨的成本 ， 應(yīng)當(dāng)分別以下情況確定： ? ① 捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定； ? ② 捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按如下順序確定其實(shí)際成本： ? ⅰ 同類或類似存貨存在活躍市場的，按同類或類似存貨的市場價格估計(jì)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本； ? ⅱ 同類或類似存貨不存在活躍市場的，按接受捐贈的存貨的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，作為實(shí)際成本。 （ 8） 盤盈存貨的成本 ， 應(yīng)當(dāng)按照同類或類似存貨的市場價格確定。 ? 發(fā)出存貨的計(jì)價 ? 按照國際慣例，結(jié)合我國的實(shí)際情況， 發(fā)出存貨的計(jì)價方法常見的主要有： 個別計(jì)價法，先進(jìn)先出法，加權(quán)平均法，計(jì)劃成本法，毛利率法，零售價法等。其中前三種為存貨發(fā)出的實(shí)際成本計(jì)價法，其他三種為存貨發(fā)出的非實(shí)際成本法。 發(fā)出存貨計(jì)價的方法不同，對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、盈虧情況會產(chǎn)生不同的影響，主要表現(xiàn)在以下三個方面： ? ①存貨計(jì)價對企業(yè)損益的計(jì)算有直接影響， 表現(xiàn)在： A期末存貨如果計(jì)價過低，當(dāng)期的收益可能因此相應(yīng)減少； B 期末存貨如果計(jì)價過高，當(dāng)期的收益可能因此而相應(yīng)增加； C 期初存貨的計(jì)價如果過低，當(dāng)期的收益可能因此相應(yīng)增加； D期初存貨的計(jì)價如果過高，當(dāng)期的收益可能因此相應(yīng)減少。 ? ②存貨的計(jì)價對資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額計(jì)算有直接影響 ，包括流動資產(chǎn)總額，所有者權(quán)益等項(xiàng)目，都會因存貨計(jì)價的不同存在不同的數(shù)額。 ? ③存貨計(jì)價方法的選擇，對結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期銷售成本的數(shù)額會有所不同，從而影響企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅利潤數(shù)額的確定 。 ? 以下分別介紹存貨發(fā)出計(jì)價的各種方法： ? （ 1）個別計(jì)價法 ——又稱個別認(rèn)定法。采用這一方法是 假設(shè)存貨的成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)相一致 ，按照各種存貨，逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本作為計(jì)算各批發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法。 優(yōu)點(diǎn) ：計(jì)算發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本比較合理，準(zhǔn)確； ? 缺點(diǎn) ：實(shí)務(wù)操作的工作量繁重，困難較大。 ? 個別計(jì)價法 適用于一般不能互相換用的存貨或容易識別，存貨品種數(shù)量不多，單位成本較高的存貨計(jì)價，如房產(chǎn)，船舶，飛機(jī)，重型設(shè)備，珠寶，名畫等貴重物品 。 ? （ 2）加權(quán)平均法 ——又叫全月一次加權(quán)平均法，它是根據(jù)期初存貨和本期收入存貨數(shù)量和進(jìn)價成本，于月末一次計(jì)算存貨的全月加權(quán)平均單價，以求得本期發(fā)出存貨成本和結(jié)存成本，計(jì)算公式如下： 加權(quán)平均單位成本 =（期初結(jié)存存貨的實(shí)際成本 +本期購入存貨的實(shí)際成本） /（期初結(jié)存存貨的實(shí)際數(shù)量 +本期購入存貨的實(shí)際數(shù)量） 本月發(fā)出存貨的成本 =本月發(fā)出存貨數(shù)量 加權(quán)平均單位成本 月末存貨成本 =月末存貨數(shù)量 加權(quán)平均單位成本 ? 采用加權(quán)平均法，考慮了不同批次進(jìn)貨的數(shù)量及單位成本，在 月末一次計(jì)算加權(quán)平均單價 ，不僅 簡化了核算工作量 ，而且在市場價格上漲或下跌時所計(jì)算出來的單位成本平均化， 使存貨成本的分?jǐn)傒^為折中 ， 但 是，因工作量集中在月末， 平時無法從帳上提供發(fā)出和結(jié)存存貨的單價和金額，會影響核算的及時性，不利于加強(qiáng)存貨的管理 。 ? （ 3） 先進(jìn)先出法（ FIFO）， 先進(jìn)先出法是以先購入的存貨先發(fā)出 這樣一種存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)的假設(shè)為前提，對發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價的一種方法。采用這種方法，先購入的存貨成本在后購入的存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。 ? 采用先進(jìn)先出法，存貨成本是按最近購貨確定的，所以其最大的 優(yōu)點(diǎn) 是： 期末存貨成本比較接近現(xiàn)行的市場價值，能較好地反映資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的價值。 其 缺點(diǎn) 是工作比較繁瑣，尤其是在存貨進(jìn)出頻繁、單價經(jīng)常變動的企業(yè)，核算的工作量會更大；而且當(dāng)物價上漲時，會高估企業(yè)當(dāng)期利潤和庫存存貨價值，損失一部分納稅利益，反之會低估企業(yè)當(dāng)期利潤和庫存存貨價值。 ? （ 4）存貨出庫計(jì)價方法的選擇及其考慮的因素 ? 前面介紹的三種存貨發(fā)出計(jì)價的實(shí)際成本法，客觀的講，這些方法都具有實(shí)用價值，但又都不完備，關(guān)鍵在于企業(yè)怎樣進(jìn)行會計(jì)選擇。一般的講， 企業(yè)在平時發(fā)出存貨的計(jì)價方法進(jìn)行選擇時應(yīng)主要考慮以下三個方面的因素 ①首要的因素是存貨的特點(diǎn)及管理的要求 。 ? ②第二方面的因素就是存貨計(jì)價方法對企業(yè)財(cái)務(wù)的影響 。不同的存貨計(jì)價方法會直接影響期末存貨價值的確定和銷售成本的計(jì)算，進(jìn)而對企業(yè)的利潤、稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)比率等產(chǎn)生影響。 ③第三方面的因素是存貨計(jì)價方法對企業(yè)經(jīng)營管理和業(yè)績評價的影響 。 ? 應(yīng)該說明的是， 不管企業(yè)怎樣選擇，各國的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度都有一個共同的要求，并形成了一個國際慣例。那就是一旦選擇了某種存貨計(jì)價方法，就應(yīng)當(dāng)前后各期保持其一致性，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以披露；如果由于情況的變化必須變更計(jì)價方法，應(yīng)在變更當(dāng)年的報(bào)表附注中披露存貨計(jì)價方法變更的理由、性質(zhì)以及對財(cái)務(wù)報(bào)表中本年利潤和年末存貨價值的影響程度。 ? 存貨的期末計(jì)價 ? 期末存貨的價值通常是以歷史成本確定的，但除此以外，還有重置成本法、成本與可變現(xiàn)凈值孰低法、成本與市價孰低法等其他方法。 ? 這里僅介紹成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。我國 《 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 ——存貨 》 規(guī)定“企業(yè)的存貨應(yīng)當(dāng)在期末（中期或年末）按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，對可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。” ? （ 1） 成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的含義 ? 成本與可變現(xiàn)凈值孰低，是指在期末按成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中較低者計(jì)價的方法。這里： ? “成本” ——是指存貨的歷史成本，即入庫時的記帳價值。 ? “可變現(xiàn)凈值” ——是指“在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計(jì)售價減去至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金后的金額?！? ? （ 2）成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的具體運(yùn)用 ? 企業(yè)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低規(guī)則對存貨計(jì)價時，有三種不同的計(jì)算方式可供選擇。 ? ① 單項(xiàng)比較法 ——亦稱逐項(xiàng)比較法或個別比較法，指對庫存中每一種存貨的成本與可變現(xiàn)凈值逐項(xiàng)進(jìn)行比較，每項(xiàng)存貨取較低的數(shù)額確定存貨的期末成本。 ? ② 分類比較法 ——亦稱類比法，指根據(jù)存貨類別的成本與可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，每類存貨取較低的數(shù)額確定存貨的期末成本。 ? ③ 總額比較法 ——也叫綜合比較法，指根據(jù)全部存貨的總成本與可變現(xiàn)凈值總額相比較，取較低的數(shù)額確定存貨的期末成本。 ? [例 ]某企業(yè)有甲、乙兩大類 A、 B、 C、 D四種存貨，各種存貨分別以三種方法確定的期末存貨成本如下表： ? 由上可以看出，單項(xiàng)比較法計(jì)算的期末存貨成本總計(jì)最低，分類比較法次之，總額比較法最高。 項(xiàng)目 數(shù)量 成本 可變現(xiàn)凈值 單項(xiàng)比較法 分類比較法 總額比較法 單價 總額 單價 總額 甲類存貨 A B 20 10 80 150 1600 1500 75 155 1500 1550 1500 1500 合計(jì) 3100 3050 3050 乙類存貨 C D 30 20 100 180 3000 3600 104 195 3120 3900 3000 3600 合計(jì) 6600 7020 6600 總計(jì) 9700 10070 9600 9650 9700 ? （ 3）對成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的評價 ? 優(yōu)點(diǎn)：成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的運(yùn)用是對歷史成本計(jì)量原則的修正和背離，采用這種方法，資產(chǎn)的計(jì)價與利潤確定采取偏低不偏高的估計(jì)，能使會計(jì)信息使用者保持清醒的頭腦，不盲目樂觀，符合謹(jǐn)慎性的要求，同時還有利于保全企業(yè)的資本，避免經(jīng)營中可能的風(fēng)險。但該法在運(yùn)用中也有一些難以克服的缺陷： ? ★ 該法的應(yīng)用會使前期的謹(jǐn)慎導(dǎo)致后期的不謹(jǐn)慎。 ? ★ 成本與可變現(xiàn)凈值孰低法與一致性原則相矛盾。因?yàn)樗试S在存貨可變現(xiàn)凈值低于成本時同時采用歷史成本、可變現(xiàn)凈值等多種的計(jì)量屬性。 ? ★ 使企業(yè)之間的會計(jì)信息缺乏可比性。 ? ★ 有可能會為某些企業(yè)建立“秘密準(zhǔn)備”提供理論依據(jù) ? （五）對外投資的確認(rèn)與計(jì)量 投資的涵義及其特征 廣義的投資概念既包括對內(nèi)投資，也包括對外投資。 狹義的投資一般僅包括對外投資