【文章內(nèi)容簡介】 講教師： 吳斌 37 第三節(jié) 所得稅制設(shè)計 [本節(jié)提要 ] 介紹所得稅制設(shè)計中涉及到課稅范圍 、 稅基 、 稅率 、征稅方法等基本要素及其政策選擇問題 。 重點掌握所得稅設(shè)計中的課稅范圍 、 稅基 、 稅率內(nèi)容 。 所得稅是以所得為課稅對象征收的稅種統(tǒng)稱。在所得稅制設(shè)計時不可避免地會涉及到課稅范圍、稅基、稅率、征稅方法等基本要素及其政策選擇問題。 38 一、征稅范圍 所得稅的征稅范圍是行使所得稅的課稅權(quán)范圍，包括納稅人和課稅對象的范圍。 只有對屬于課稅范圍內(nèi)的納稅人和納稅人所得才能行使征稅。 但由于納稅人有 居民納稅人 和 非居民納稅人 之分，納稅人所得 也有來自于 本國境內(nèi)所得 和 境外所得之別，各國行使的稅收管轄權(quán)也不完全相同，因而，征稅范圍也就形成不同的選擇。 課稅范圍的 屬地原則 和 屬人原則 。 39 1．居民納稅人和非居民納稅人 國際上對居民納稅人和非居民納稅人的確定通常有兩種標準； 法律標準和戶籍標準 。 40 (1)居民納稅人和非居民納稅人確定的法律標準。 依據(jù)法律標準，確定居民納稅人或非居民納稅人的條件； 就企業(yè)而言， 取決于企業(yè)按哪一個國家法律注冊設(shè)立。 凡按某一個國家法律 注冊設(shè)立 的 法人企業(yè)（ 同時滿足上述兩個條件，否則，就不能成為該國居民納稅人 ），不論這個企業(yè)的管理機構(gòu)是否設(shè)在該國都是該國的居民納稅人。 如果沒有按該國法律注冊設(shè)立，即使這個企業(yè)的管理機構(gòu)設(shè)在該國，也不能成為該國的居民納稅人。 就個人而言， 取決于個人的國籍。 凡是取得某一個國家的國籍，不論個人是否居住在該國，都是該國的居民個人。反之，即使個人居住在該國，而沒有取得該國的國籍，也不能成為該國居民個人。目前，世界上只有少數(shù)國家采用法律標準。 41 (2)居民納稅人和非居民納稅人確定的戶籍標準。 依據(jù)戶籍標準，確定居民納稅人和非居民納稅人，就企業(yè)而言，取決于企業(yè)的管理機構(gòu)設(shè)在哪一個國家。 凡是將法人企業(yè)的管理機構(gòu)設(shè)在某一個國家行使征稅權(quán)力的范圍內(nèi)，不論這個法人企業(yè)是否按照該國法律規(guī)定注冊設(shè)立，都是該國的居民納稅人。反之，即使這個法人企業(yè)按照該國法律規(guī)定注冊設(shè)立，但企業(yè)管理機構(gòu)不是設(shè)在該國，這個企業(yè)也不能成為該國的居民納稅人。 42 按戶籍標準確定居民納稅人和非居民納稅人的關(guān)鍵在于確定該企業(yè)是否為法人，是否將管理機構(gòu)設(shè)在該國，只有同時滿足上述兩個條件才能成為該國居民納稅人；否則，就不能成為該國居民納稅人。 居民納稅人和非居民納稅人的戶籍標準就個人而言，取決于個人的住所或居所，但由于住所或居所是比較抽象的概念，因此，在具體實施時都是以居住時間為確定標準。 按照個人在一個國家居住時間的長短，把個人分為非居民個人、非長期居民個人和長期居民個人三種。 依據(jù)戶籍標準，個人在一個國家居住達到一定時間就可被認定為該國居民個人，不管是否取得該國國籍。目前，世界上絕大多數(shù)國家都采用戶籍標準。 43 2．境內(nèi)所得和境外所得 (1)企業(yè)境內(nèi)所得和境外所得確定的標準。 企業(yè)所得可分為營業(yè)所得和股息、利息、特許權(quán)使用費等其他所得。 對于不同的所得，在確定為境內(nèi)所得和境外所得上也有不同的確定標準。 44 ① 營業(yè)所得的確定標準。 營業(yè)所得是指從事各種營利事業(yè)所取得的所得。按國際慣例，營業(yè)所得來源地的確定是以 是否設(shè)有常設(shè)機構(gòu)為標準。 只有在一個國家境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機構(gòu)并取得營業(yè)所得，才能被確認為來源于該國境內(nèi)所得；否則，即使在一個國家境內(nèi)取得營業(yè)所得，但在該國境內(nèi)沒有設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，也不能被確認為來源于該國境內(nèi)所得。 常設(shè)機構(gòu) 是指企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的具有相對永久性的場所，包括管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)、工廠、開采自然資源場所、工程作業(yè)場所等。 45 ② 其他所得的確定標準。 其他所得是指股息、利息，以及轉(zhuǎn)讓專利、專有技術(shù)、著作權(quán)和商標權(quán)等使用權(quán)所取得的特許權(quán)使用費所得。 按國際慣例，對其他所得應以股息支付機構(gòu)所在地，以及利息、特許權(quán)使用費 負擔者所在地為標準 。 46 (2)個人境內(nèi)所得和境外所得確定的標準。 個人所得可分為 獨立勞動所得 ， 非獨立勞動所得 ， 股息、利息、特許權(quán)使用費所得 和 其他所得 。對于不同的所得，在確定為境內(nèi)所得和境外所得上也有不同的確定標準。 ①獨立勞動所得的確定標準。 獨立勞動所得是指個人獨立地從事于非雇傭的各種勞動，包括獨立的科學、文學、藝術(shù)、教育等活動，以及醫(yī)師、律師、工程師、建筑師、會計師等獨立勞動所取得的所得。 獨立勞動所得來源地確定是以獨立勞動者在一個國家的出場為條件，在具體實施中是以是否設(shè)有經(jīng)常使用的固定基地和在一個國家停留時間長短為標準。只有在一個國家設(shè)有經(jīng)常使用的固定基地或者在一個國家居住達到限定時間，才能被認定為獨立勞動者在該國出場，并認定其所得來源于該國；否則，不能被認定為來源于該國境內(nèi)所得。 47 ② 非獨立勞動所得的確定標準。 非獨立勞動所得來源地的確定是以所得支付地或在一個國家停留時間長短為標準。 對于非獨立勞動所得由提供勞動所在地的常設(shè)機構(gòu)或固定基地負擔的，以所得支付地為標準，在哪一個國家支付，就為來源于該國所得。 對于非獨立勞動所得不是由勞動所在地的常設(shè)機構(gòu)或固定基地所負擔，而是由非勞動所在地的雇主所支付的，以勞動者在一個國家停留時間長短為標準。勞動者在一個國家停留達到限定時間，就被認定為其非獨立勞動所得來源于該國；否則，不能被認定為來源于該國境內(nèi)所得。 48 ③ 股息、利息、特許權(quán)使用費等其他所得的確定標準。 一般對股息以支付機構(gòu)所在地，利息、特許權(quán)使用費以負擔者所在地為標準來確定其來源地。 49 3，征稅范圍 一個主權(quán)國家行使它的征稅權(quán)力，可以遵循屬地原則和屬人原則兩種不同的指導思想原則，并相應地確立起地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)兩種不同的，稅收管轄權(quán)。 在一個實行 地域管轄權(quán) 的國家，它 只對納稅人來源于本國境內(nèi)所得征稅， 不管納稅人是本國居民或外國居民； 而在一個實行 居民管轄權(quán) 的國家，它只 對屬于本國居民的一切應稅所得征稅 ，不管所得是來自于境內(nèi)或境外。 實踐中，絕大多數(shù)國家都同時行使居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)兩種征稅權(quán)力。即對于本國居民，就其來源于本國境內(nèi)境外所得合并征稅；而對于本國非居民，僅就其來源于本國境內(nèi)所得征稅。 50 所得稅稅制模式的比較 征稅方式 國家 屬地原則 屬人原則 中國 主 輔 美國 輔 主 香港地區(qū) 主 一些拉美國家 主 國際避稅港 51 二、稅基 所得稅的稅基是計算所得稅時的應稅所得，一般為收入減去法定支出項目。 各個國家在計算所得稅時的法定支出項目不同，稅基的確定也不完全相同，但仍有它的共同點。 52 企業(yè)應稅所得 企業(yè)所得稅的稅基即應稅所得，是以企業(yè)總收入減去為取得收入而支付的費用和開支后的企業(yè)凈收入為基礎(chǔ)，進行必要調(diào)整后求得的。其計算公式為： 企業(yè)總收入 =營業(yè)收入 +資本利得 +股息收入 +權(quán)利金收入 +其他收入 費用和開支 =營業(yè)成本十營業(yè)稅收十利息費用十折舊與折耗十其他可以扣除的費用 企業(yè)凈收入＝企業(yè)總收入一費用和開支 企業(yè)應稅所得＝企業(yè)凈收入一稅前必要調(diào)整 上述稅前必要調(diào)整是依據(jù)稅法規(guī)定，對會計利潤的必要調(diào)整，這些必要調(diào)整主要涉及資產(chǎn)折舊、資源折耗、存貨、費用列支、資本利得、損失等項目。通過調(diào)整，把依據(jù)會計核算的企業(yè)所得調(diào)整為依據(jù)稅法規(guī)定的應稅所得。 53 2．個人應稅所得 個人所得稅的稅基即個人應稅所得 ， 是以個人總收入減去不予計列項目 、 費用開支 、 扣除項目 、 減免