【文章內(nèi)容簡介】 企業(yè)會計準則將企業(yè)會計核算應遵循的原則表述為會計信息質(zhì)量要求。會計信息質(zhì)量要求，是對企業(yè)財務報告中所提供高質(zhì)量會計信息的基本規(guī)范，是使財務報告中所提供會計信息對投資者等使用者決策有用應具備的基本特征。根據(jù)會計基本準則規(guī)定，它包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性等。盡管稅法也遵循一些會計核算的基本原則，但基于稅收法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在諸如穩(wěn)健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用上有所背離。 可靠性原 則比較。會計基本準則規(guī)定：“可靠性要求企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整?！? 企業(yè)所得稅法也要求企業(yè)遵循可靠性原則。比如《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為 計稅基礎(chǔ)?！彼Q歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。因此，會計信息可靠、內(nèi)容完整，是我國會計管理和稅收管理的共同要求。 企業(yè)經(jīng)營的結(jié)果是市場競爭、經(jīng)營管理的結(jié)果，對企業(yè)經(jīng)營的核算應站在客觀、公允的角度加以確認和計量。因此，企業(yè)依據(jù)會計準則對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務進行的會計核算，在一定程度上表現(xiàn)出不確定性，使會計與稅法的目標有所偏離。會計制度和稅法在可靠性原則上的差別，在于稅法對某些實際發(fā)生的交易或事項，出于稅法目的的考慮而進行限制或特殊處理。例如企業(yè)的研究開發(fā)費用，如果符合稅法規(guī)定的條件，可以在企業(yè)所 得稅前加計扣除實際發(fā)生費用的 50%；再如，企業(yè)實際發(fā)生的捐贈支出，會計上都要真實反映，而申報繳納企業(yè)所得稅時要區(qū)分是否是公益救濟性質(zhì)，并且有扣除比例的限制。因此，受法定性原則修正，可靠性原則中的客觀真實性在稅收中并未完全貫徹。 相關(guān)性原則比較。會計基本準則規(guī)定：“相關(guān)性要求企業(yè)提供的會計信息應當與投資者等財務報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于投資者等財務報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或預測?！毕嚓P(guān)性原則要求企業(yè)提供的會計信息能夠反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用 者的需要，包括符合國家宏觀經(jīng)濟管理的需要，滿足有關(guān)各方面了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。相關(guān)性強調(diào)的是會計信息的價值在于滿足會計核算目的。 稅法的相關(guān)性原則強調(diào)的是，企業(yè)申報扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應稅收入相關(guān)，那些與不征稅收入直接相關(guān)的費用不得申報扣除。比如會計制度要求對停用的設(shè)備要計提折舊，但稅法認為已停用的設(shè)備與取得的收入無關(guān)，不允許在稅前扣除。同時，基于會計信息的相關(guān)性，要求收入與成本配比，但考慮到交易的真實性，稅法強調(diào)未取得合法憑證的成本費用不得在稅前 扣除。 實質(zhì)重于形式原則的比較。會計制度強調(diào)的實質(zhì)重于形式原則是，要求企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量的報告，不僅僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。因為有些經(jīng)濟業(yè)務的外在法律形式并不能真實反映其實質(zhì)內(nèi)容，為了真實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，就不能僅僅根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的外在表現(xiàn)形式來進行核算，而要反映其經(jīng)濟實質(zhì)，如售后回購業(yè)務應視同融資業(yè)務進行會計核算。 實質(zhì)重于形式也是稅法的基本原則，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責發(fā)生制原則和 實質(zhì)重于形式原則。與此同時，稅法中的實質(zhì)重于形式原則，還主要運用于一般反避稅條款和有關(guān)企業(yè)改組等特殊稅收規(guī)制之中。但是由于稅收的法定性，在征稅中運用實質(zhì)重于形式的原則必須有明確的稅法條款規(guī)定，必須對體現(xiàn)立法精神的經(jīng)濟實質(zhì)明確界定清楚，以防止濫用。因為，如果稅法不強調(diào)法律形式，而給納稅人和稅務人員較多的職業(yè)判斷，會造成大量的稅收問題。由此可見，會計應用實質(zhì)重于形式原則的關(guān)鍵在于會計人員據(jù)以進行職業(yè)判斷的“依據(jù)”是否合理可靠，而稅法主要是根據(jù)此項原則制定非常明確的具體規(guī)定，由稅務人員依據(jù)法律依據(jù)進行稅務處理。 重要性原則與法定性原則的比較。會計上的重要性原則是指在選擇會計方法和程序時，要考慮經(jīng)濟業(yè)務本身的性質(zhì)和規(guī)模，根據(jù)特定的經(jīng)濟業(yè)務對經(jīng)濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。 稅法不承認重要性原則，強調(diào)法定性原則。在稅收法律主義原則之下，稅法要素確定，不需要考慮適應不同經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營管理方式的個別企業(yè)為揭示客觀經(jīng)營成果的需要，所有納稅人必須依據(jù)稅法對經(jīng)濟事項進行稅收分析，確定納稅義務，計算應納稅款，并進行稅款繳納。據(jù)此，要求納稅人在記錄、計算和繳納稅款時，必須以法律為準繩，企業(yè)的稅款計算正確與否、繳納 期限正確與否、納稅活動正確與否，均應以稅法為判斷標準。所以，只要是應稅收入或不能扣除的費用，無論金額大小，均應按規(guī)定計算所得。 謹慎性原則與確定性原則的比較。會計上的謹慎性是指在存在不確定因素的情況下做出判斷時，保持必要的謹慎，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負債或費用。對于可能發(fā)生的損失和費用，應當加以合理估計。比如會計計提各項準備金以防患潛在的風險就是謹慎性原則的體現(xiàn)。 稅法堅持確定性原則，立足于稅收收入的及時和確定，而對企業(yè)所得稅的成本費用標準和范圍進行限制，并規(guī)定納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金 額必須是確定的，并在有關(guān)費用實際發(fā)生時申報扣除。比如，稅法對會計上根據(jù)謹慎原則提取各項資產(chǎn)減值或跌價準備，稅法除金融保險等高風險行業(yè)外原則上都不承認，因為提取準備金時資產(chǎn)減值并沒有實際發(fā)生，資產(chǎn)市場價值的波動具有不確定性，它強調(diào)在有關(guān)資產(chǎn)真正發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時得到即時處理。這樣規(guī)定主要是方便稅務管理，防止硬性規(guī)定減值比例的不公平性以及由企業(yè)自行確定減值準備提取比例的不可控性。此外，會計從企業(yè)自身的經(jīng)營環(huán)境、對象、管理方式出發(fā)，在遵循會計準則的前提下依據(jù)會計人員的職業(yè)判斷，在一定幅度內(nèi)采用不同的會計政策進 行會計處理，在一定程度上表現(xiàn)為不確定性，也可能造成與稅法確定性原則相背離。 （四）稅法和會計基礎(chǔ)存在差異 企業(yè)會計基本準則規(guī)定，企業(yè)會計的確認、計量和報告應當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)。權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)要求，凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應當負擔的費用，無論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用，計入利潤表；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。會計核算時強調(diào)收入與費用的因果配比和時間配比。 企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則?！镀髽I(yè)所得稅法實 施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！辈⑶?，基于不同時期企業(yè)享受的稅收政策可能不同地考慮，要求企業(yè)收入、費用確認的時間不得提前或滯后。但是，從國家征稅的角度來看，僅有權(quán)責發(fā)生制是不夠的，還要考慮納稅人的現(xiàn)實支付能力，納稅人的納稅能力是企業(yè)所得稅制的基礎(chǔ)，當納稅人無現(xiàn)實支付能力或不具有納稅必要資金 時，即使在會計上按權(quán)責發(fā)生制確認為所得，稅法上也暫不予確認。所以，會計對收入、利得、費用和損失的判斷標準是對等的，而稅法不對等，應稅收入側(cè)重于已收或應收、支出側(cè)重于實際支付、損失側(cè)重于實際發(fā)生。例如，對利息、租金、特許權(quán)使用費、股息、紅利等投資收益的實現(xiàn)，稅法堅持收付實現(xiàn)制，而會計實行權(quán)責發(fā)生制；對跨納稅年度的長期合同（包括工程或勞務），會計上不能準確應用權(quán)責發(fā)生制和配比原則時允許采取完成合同法，而稅法一般只允許采用完工百分比法，不能準確運用以上兩原則核算時，由主管稅務機關(guān)根據(jù)歷史情況或一定的計劃指標確定納 稅額等。另外，稅法對禁止扣除條款、限制扣除條款也沒有采用權(quán)責發(fā)生制原則，而是適用的合法性原則、相關(guān)性原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、配比原則和反避稅原則等稅法原則。 （五）稅法和會計計量屬性存在差異 會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。會計計量屬性是會計要素確認的基礎(chǔ)，主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。會計準則規(guī)定，企業(yè)對會計要素的計量時，一般應當采用歷史成本，采用其他計量屬性計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。 企業(yè)所得稅法對計量屬性規(guī)定非常嚴格，不允許隨意變更。稅法規(guī)定，納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和投資等各項資產(chǎn)成本的確定應遵循歷史成本原則，不允許采用現(xiàn)值、公允價值和可變現(xiàn)凈值計量，不考慮貨幣的時間價值。非現(xiàn)金資產(chǎn)除發(fā)生永久實質(zhì)性損害外，在未處置前，無論其增值還是減值，均不確認所得或損失。企業(yè)支出按歷史成本計量，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。計稅收入應當采用公允價值計量。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。為了防 止關(guān)聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價方法逃避稅收，稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立交易原則進行交易，否則稅務機關(guān)有權(quán)進行特別納稅調(diào)整。 二、企業(yè)所得稅法與會計制度差異的類別 由于會計制度與企業(yè)所得稅法規(guī)定的在收益、費用或損失的確認和計量原則不同，從而導致按照會計制度計算的稅前會計利潤與企業(yè)所得稅法規(guī)定計算的應納稅所得額之間產(chǎn)生差異，這種差異從性質(zhì)上可能是永久的，也可能是暫時的，形成了會計與稅法的永久性差異和暫時性差異。 （一）永久性差異 永久性差異，是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失 時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。一般來講，有四種情況會產(chǎn)生永久性差異： 依據(jù)會計準則，對某交易或事項確認了收入，但根據(jù)稅法規(guī)定該收入不確認應稅收入； 根據(jù)稅法規(guī)定，某交易或事項產(chǎn)生了應稅收入，但會計準則對該交易或事項不確認收入； 依據(jù)會計準則，對某交易或事項確認了費用，但根據(jù)稅法規(guī)定該費用不作為準予扣除的項目； 根據(jù)稅法規(guī)定，某交易或事項產(chǎn)生了準予扣除的項目，但會計準則對該交易或事項不確認為費用。 永久性差異主要包括：不征稅 收入及其費用；免稅收入；減計收入；減免稅所得；加計扣除；超標養(yǎng)老、醫(yī)療、人身安全、商業(yè)保險；超標準列支的福利費、工會經(jīng)費；超限額業(yè)務招待費；超標準列支的手續(xù)費、傭金；超標準列支的公益性捐贈；行政性罰款、罰金、滯納金；非廣告性贊助；向非金融企業(yè)借款超標準列支的利息；關(guān)聯(lián)方超標準列支的債務性投資利息；與收入無關(guān)的支出等。 （二）暫時性差異 暫時性差異，是指資產(chǎn)與負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。由于資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，會產(chǎn)生在未來收回資產(chǎn)或清償負債的期間內(nèi)，應納稅所得額增加或減少并導致 未來期間應交企業(yè)所得稅增加或減少的情況。 按照暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。 應納稅暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額，在應納稅暫時性產(chǎn)生的當期，應當確認相關(guān)的遞延所得稅負債。通常產(chǎn)生應納稅暫時性差異的情況包括：資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)；負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。 可抵扣暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交企業(yè)所得稅。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的當期，符合條件的情況下，應 當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的情況一般有：資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)；負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。 特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。主要有三種情況：一是未作為資產(chǎn)、負債確認的項目形成的暫時性差異。如開辦費、符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，當年不能扣除的部分，準予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；二是按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌 補虧損形成的暫時性差異；三是按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減形成的暫時性差異。該類支出雖然不能形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但可以形成可抵扣暫時性差異。 三、主要業(yè)務差異 企業(yè)所得稅法對經(jīng)濟事項的確認和計量與會計制度的差異，按企業(yè)所得稅法的構(gòu)成可劃分為四大類，本書將按這四大類逐類進行詳細分析。 （一）收入差異 收入差異主要包括：收入（商品銷售收入、勞務收入、利息和使用費收入和建造合同收入、視同銷售業(yè)務、售后回購業(yè)務、重組收益、非貨幣性交易收益、在建工程試運行收入、折扣與折讓、無法支付的款項、租賃收入等）的 概念與分類的差異；收入確認的差異；收入計量的差異（補貼收入、技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入、股利收入、減計收入、資產(chǎn)評估增值等）；特殊銷售業(yè)務的差異等。 （二）支出差異 支出差異主要有以下六個方面： （ 1）營業(yè)成本的差異。 （ 2）管理費用的差異，主要包括：技術(shù)開發(fā)費、總機構(gòu)管理費、業(yè)務招待費、無形資產(chǎn)、開辦費攤銷等。 （ 3）銷售（營業(yè)）費用的差異，主要包括：廣告費用支出、業(yè)務宣傳費支出、傭金支出、保險費支出等。 （ 4）財務費用