【文章內(nèi)容簡介】 ）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 28 832 000 元。 要求：完成 209 年 12 月 31日確認資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)減值損失的會計處理。 【正確答案】本例中，涉及到了兩個層次：攤?cè)肽軌蚍謹偟目偛抠Y產(chǎn)（研發(fā)中心）和構(gòu)建包含不能分攤的總部資產(chǎn)（辦公樓）的資產(chǎn)組組合，沒有涉及到商譽。因此，要分兩個層次來計算減值。 第一層次的減值測試： （ 1）計算新資產(chǎn)組的減值損失，即確定新資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額。 把研發(fā)中心賬面價值 6 000 000 元分攤至 ABC 三個資產(chǎn)組，形成三個包括研發(fā)中心分攤額的新資產(chǎn)組。需要注意：應根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值作為比例，來分攤研發(fā)中心的賬面價值 。 資產(chǎn)組 A 分攤比例＝ 4 000 00010/ （ 4 000 00010 ＋ 6 000 00020 ＋ 8 000 00020 ）＝ % 資產(chǎn)組 A 的分攤額＝ 6 000 000% ＝ 750 000（元） 新資產(chǎn)組 A賬面價值＝ 4 000 000＋ 750 000＝ 4 750 000（元） 類似的，新資產(chǎn)組 B、 C的賬面價值分別 8 250 000 元、 11 000 000 元。具體計算過程見下表。 資產(chǎn)組A 資產(chǎn)組 B 資產(chǎn)組C 合 計 各資產(chǎn)組賬面價值 4 000 000 6 000 000 8 000 000 18 000 000 各資產(chǎn)組剩余使用壽命 10 20 20 按使用壽命計算的權(quán)重 1 2 2 加權(quán)計算后的賬面價值 4 000 000 12 000 000 16 000 000 32 000 000 研發(fā)中心分攤比例（各資產(chǎn)組加權(quán)計算后的賬面價值 /各資產(chǎn)組加權(quán)計算后的賬面價值合計） % % 50% 100% 研發(fā)中心賬面價值分攤到各資產(chǎn)組的金額 750 000 2 250 000 3 000 000 6 000 000 包括分攤的研發(fā)中心賬面價值部分的各資 產(chǎn)組賬面價值 4 750 000 8 250 000 11 000 000 24 000 000 新資產(chǎn)組 A減值損失＝賬面價值 4 750 000－可收回金額 7 934 932＝－ 3 184 932（元），表示未減值。 新資產(chǎn)組 B減值損失＝賬面價值 8 250 000－可收回金額 6 459 008＝ 1 790 992（元） 新資產(chǎn)組 C減值損失＝賬面價值 11 000 000－可收回金額 10 951 168＝ 48 832（元） （ 2）組內(nèi)分攤減值損失 A：新資產(chǎn)組 A未減值，意味著原資產(chǎn)組 A的賬面價值 4 000 000 元和研發(fā)中心分攤額750 000 元均未減值。 B：新資產(chǎn)組 B減值損失 1 790 992 元，要在原資產(chǎn)組 B的賬面價值 6 000 000 元和研發(fā)中心分攤額 2 250 000 元之間進行分攤。 原資產(chǎn)組 B分攤減值損失＝ 1 790 9926 000 000/ （ 6 000 000＋ 2 250 000）＝ 1 302 540（元） 研發(fā)中心分攤額分攤減值損失＝ 1 790 9922 250 000/ （ 6 000 000＋ 2 250 000）＝488 452（元） C：新資產(chǎn)組 C減值損失 48 832，要在原資產(chǎn)組 C 的賬 面價值 8 000 000 元和研發(fā)中心分攤額 3 000 000 元之間進行分攤。 原資產(chǎn)組 C分攤減值損失＝ 48 8328 000 000/ （ 8 000 000＋ 3 000 000）＝ 35 514（元） 研發(fā)中心分攤額分攤減值損失＝ 48 8323 000 000/ （ 8 000 000＋ 3 000 000）＝ 13 318（元） 對資產(chǎn)組 B、 C和研發(fā)中心確認減值損失、計提減值準備（ A 未減值）： 借：資產(chǎn)減值損失 —— 資產(chǎn)組 B 1 302 540 資產(chǎn)減值損失 —— 資產(chǎn)組 C 35 514 資產(chǎn)減值損失 —— 研發(fā)中心 501 770（ 488 452+13 318） 貸： 資產(chǎn)減值準備 —— 資產(chǎn)組 B 1 302 540 資產(chǎn)減值準備 —— 資產(chǎn)組 C 35 514 固定資產(chǎn)減值準備 —— 研發(fā)中心 501 770 計提減值準備之后，資產(chǎn)組 A、 B、 C 和研發(fā)中心的賬面價值為： 資產(chǎn)組 A 賬面價值＝ 4 000 000－ 0＝ 4 000 000（元） 資產(chǎn)組 B 賬面價值＝ 6 000 000－ 1 302 540 ＝ 4 697 460（元） 資產(chǎn)組 C 賬面價值＝ 8 000 000－ 35 514＝ 7 964 486（元） 研發(fā)中心賬面價值＝ 6 000 000－ 501 770＝ 5 498 230（元） 至此，完成了第一層次的減值測試。計提減值準備后，第一層次資產(chǎn)組賬面價值＝ 4 000 000 ＋ 4 697 460 ＋ 7 964 486 ＋ 5 498 230＝ 22 160 176（元）。 第二層次的減值測試 第二層次：將不可分攤的總部資產(chǎn)辦公樓，與第一層次資產(chǎn)組（研發(fā)中心和 ABC 資產(chǎn)組），構(gòu)建成一個資產(chǎn)組組合，從而計 算辦公樓的減值。 （ 1）計算資產(chǎn)組組合的減值損失，即確定資產(chǎn)組組合的賬面價值和可收回金額。 資產(chǎn)組組合的賬面價值＝（ A4 000 000＋ B4 697 460＋ C7 964 486＋研發(fā)中心 5 498 230）＋辦公樓 2 000 000＝ 22 160 176＋ 2 000 000＝ 24 160 176（元）。 資產(chǎn)組組合的減值損失 =賬面價值 24 160 176－可收回金額 28 832 000=－ 4 671 824（元）?？梢?，資產(chǎn)組組合的沒有減值，組合內(nèi)兩個項目都不需進一步確認減值，因此，辦公樓并未減值。 第一層次的減值損失就是最終的減值損失，第一層次計提減值的會計分錄就是最終的會計處理。 【思考題】接上例題 假設(shè)將資產(chǎn)組組合可收回金額 28 832 000 元改為 20 000 000 元。則如何進行減值測試呢？ 資產(chǎn)組組合減值損失＝ 24 160 176－ 20 000 000 ＝ 4 160 176（元） 組合內(nèi)包含兩個項目：辦公樓和第一層次資產(chǎn)組（即資產(chǎn)組 ABC 及研發(fā)中心） 辦公樓分攤損失＝ 4 160 1762 000 000/24 160 176 ＝ 344 383（元） 第一層次資產(chǎn)組分攤損失＝ 4 160 17622 160 176/24 160 176 ＝ 3 815 793（元） 將第一層次資產(chǎn)組減值損失 3 815 793 元在資產(chǎn)組 ABC 及研發(fā)中心之間進行分攤。 資產(chǎn)組 A 分攤減值損失＝ 3 815 793 4 000 000/22 160 176 ＝ 688 766 （元） 資產(chǎn)組 B 分攤減值損失＝ 3 815 793 4 697 460/22 160 176 ＝ 808 862 （元） 資產(chǎn)組 C 分攤減值損失＝ 3 815 793 7 964 486/22 160 176 ＝ 1 371 416 （元） 研發(fā)中心分攤損失 ＝ 3 815 793 5 498 230/22 160 176 ＝ 946 748 （元） 此處假設(shè)資產(chǎn)組 A、 B 和 C 分攤減值損失之后，組內(nèi)各資產(chǎn)的賬面價值均不低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。 這是各個資產(chǎn)組在第二個層次需要確認減值損失。 【提示】注意分攤限額 假如資產(chǎn)組 A 包含 X、 Y、 Z 等三項資產(chǎn)，則資產(chǎn)組 A的減值損失 688 766 元，應在 XYZ等三項資產(chǎn)之間進行分攤，每項資產(chǎn)分攤減值損失之后，其賬面價值不得低于三者之中的最高者。如果 X 分攤的減值 損失超過了限額，則應將未能分攤的部分在 Y和 Z 之間進行二次分攤。如果 Y和 Z也未能全部承擔剩余減值損失，則表明資產(chǎn)組 A分攤的減值損失 688766 元超過限額了，應將超額的部分在資產(chǎn)組 B、 C、研發(fā)中心和辦公樓之間進行二次分攤。 此處教材并未提供單項資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的信息，因此，簡便起見，假設(shè)各資產(chǎn)確認減值損失之后的賬面價值均不低于三者之中的最高者。 計算累計減值損失： 把第二層次的減值損失與第一層次的減值損失進行累計，得到最終應計提的減值損失。 資產(chǎn)組 A 累計減值損失＝ 688 766＋ 0＝ 688 766（元） 資產(chǎn)組 B 累計減值損失＝ 808 862＋ 1 302 540＝ 2 111 402（元） 資產(chǎn)組 C 累計減值損失＝ 1 371 416＋ 35 514＝ 1 406 930（元） 研發(fā)中心累計減值損失＝ 946 748＋ 501 770＝ 1 448 518（元） 辦公樓累計減值損失＝ 344 383（元）（無第一層次） 賬務處理 借：資產(chǎn)減值損失 （借方對應） 貸： 資產(chǎn)減值準備 —— 資產(chǎn)組 A 688 766 資產(chǎn)減值準備 —— 資產(chǎn)組 B 2 111 402 資產(chǎn)減值準備 —— 資產(chǎn)組 C 1 406 930 固定資產(chǎn)減值準備 —— 研發(fā)中心 1 448 518 固定資產(chǎn)減值準備 —— 辦公樓 344 383 知識點 4：商譽減值的處理 第四節(jié) 商譽減值的處理 一、商譽概述 商譽是一種資產(chǎn)，既是資產(chǎn)，則應確認；但商譽是一種特殊的資產(chǎn)，它不可辨認，確認條件很嚴格。 企業(yè)自創(chuàng)的商譽，不得確認。凡是賬簿上或報表中記錄的商譽，都是外購的商譽。 商譽產(chǎn)生于非同一控制下企業(yè)合并。按照合并方式來劃分，商譽包括吸收合并形成的商譽和控股合并形成的商譽 兩種。吸收合并形成的商譽，記在合并方的賬簿中及其個別資產(chǎn)負債表中；控股合并形成的商譽，不計入母公司的賬簿或個別資產(chǎn)負債表，僅僅出現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表中。 二、商譽的減值測試 商譽作為一項資產(chǎn)，按規(guī)定每年年末均要進行減值測試。然后，商譽通常沒有活躍交易市場，公允價值難以確定，而且，也不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，無法計算現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即，商譽的可收回金額難以確定，因此，商譽的減值損失無法根據(jù)賬面價值與可收回金額之差來確定。商譽的減值必須結(jié)合資產(chǎn)組來計算。 商譽減值測試的方法，就是前面所講資產(chǎn)組減值的第二層次。 在確認 了第一層次資產(chǎn)組（單項資產(chǎn)和可分攤的總部資產(chǎn)）減值損失之后，再將商譽攤?cè)胧芷溆绊懙馁Y產(chǎn)組，形成 “ 第二層次資產(chǎn)組 ” 。 第一步，計算第二層次資產(chǎn)組的減值損失。 資產(chǎn)組賬面價值＝資產(chǎn)組單項資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分攤額＋商譽分攤額 資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價值－資產(chǎn)組可收回金額 第二步，分攤減值損失。 資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽分攤額；剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分攤額的賬面價值比重分攤。 【例題】甲公司在 209 年 1月 1日以 32 000 000 元的價格收購了乙公司 80%股權(quán)。在購買日，乙公司可辨認 資產(chǎn)的公允價值為 30 000 000 元，假定乙公司沒有負債和或有負債。 甲公司在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表中確認商譽 8 000 000 元（ 32 000 000－ 30 000 00080% ）、乙公司可辨認凈資產(chǎn) 30 000 000 元和少數(shù)股東權(quán)益 6 000 000 元（ 30 000 00020% ）。 假定乙公司的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽，因此，甲公司至少應當在每年年度終了進行減值測試。 在 209 年末，甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為 20 000 000 元，可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為 27 000 000 元。 由于乙企業(yè)作為一個單獨的資產(chǎn)組的可收回金額 20 000 000 元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽價值中享有的部分。 【正確答案】 2020 年 12月 31日商譽減值測試 乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組，假設(shè)稱為乙資產(chǎn)組，則： 乙資產(chǎn)組＝可辨認凈資產(chǎn)＋（不可辨認的資產(chǎn)）商譽 商譽＝母公司享有的 80%商譽即 800＋少數(shù)股東享有的 20%商譽即 200（ 800/80%－ 800）＝ 1 000（萬元） 乙資產(chǎn)組的賬面價值＝可辨認凈資產(chǎn) 2 700＋商譽 1 000 ＝ 3 700（萬元） 乙資產(chǎn)組的減值損 失＝賬面價值 3 700－可收回金額 2 000＝ 1 700（萬元）。 首先沖減商譽的全部賬面價值即 1 000 萬元，剩余的 700 萬元減值損失由可辨認資產(chǎn)承擔。但要注意，甲企業(yè)在合并報表中只確認 80%的商譽，因此，只需要確認 80%的商譽減值損失，即 800 萬元（ 1 00080% ），其實也就是將報表中所確認的商譽賬面價值沖減至零。 計提減值準備、確認減值損失的分錄為： 借：資產(chǎn)減值損失 —— 商譽 800 —— 可辨認資產(chǎn) 700 貸：商譽 —— 商譽減值準備 800 可辨認資產(chǎn) —— 資產(chǎn)減值準備 700