【正文】 ?根據(jù)舞弊存在時(shí)通常伴隨著的三種情況，風(fēng)險(xiǎn)因素可以分為以下三類： ? 實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力 ? 實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì) ? 為舞弊行為尋找借口 （五）考慮與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制 ?了解與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定有效的審計(jì)方案予以應(yīng)對(duì)； ?如果識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行； ?由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)很少受到日?？刂频募s束， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位是否針對(duì)該特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施了控制。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。 內(nèi)部控制與審計(jì)的關(guān)系 ?在確定內(nèi)部控制與審計(jì)的關(guān)系時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)： ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不論被審計(jì)單位規(guī)模大小，都應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行充分的了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)（包括相關(guān)業(yè)務(wù)流程）。該報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了更廣泛的 定義 ，并提出了內(nèi)部控制的五個(gè)構(gòu)成要素。 二、被審計(jì)單位的性質(zhì) ?所有權(quán)結(jié)構(gòu) ?治理結(jié)構(gòu) ?組織結(jié)構(gòu) ?經(jīng)營(yíng)活動(dòng) ?投資活動(dòng) ?籌資活動(dòng) 三、被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用 ?注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，評(píng)價(jià)采用的會(huì)計(jì)政策是否適當(dāng)，與使用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)、相關(guān)行業(yè)使用的會(huì)計(jì)政策是否保持一致。如果發(fā)現(xiàn)異常或未預(yù)期到的關(guān)系，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu) 控制環(huán)境 會(huì)計(jì)系統(tǒng) 控制程序 （ 3） “ 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu) ” 階段 ?企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括企業(yè)為實(shí)現(xiàn)企業(yè)特定目標(biāo)的提供合理保證而建立的各種政策和程序。 控制環(huán)境包括： （ 2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 過(guò)程 被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程包括識(shí)別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，以及針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)所采取的措施 。 ? 內(nèi)部控制的局限性通常表現(xiàn)為以下幾方面： ?成本效益限制 ?例外事件限制 ?人員素質(zhì)限制 ?濫用職權(quán)限制 ?串通舞弊限制 ?時(shí)間效用限制 內(nèi)部控制與審計(jì)的關(guān)系 ?當(dāng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理和執(zhí)行有效時(shí)，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯(cuò)、弊的可能性就小；反之，錯(cuò)、弊的可能性就大。 需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序 第三節(jié) 識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與特別風(fēng)險(xiǎn) 2 財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 1 3 一、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序 ?審計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 特別風(fēng)險(xiǎn) 判斷事項(xiàng) ： 通常包括作出的會(huì)計(jì)估計(jì)。 ?評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與了解被審計(jì)單位及其環(huán)境一樣，也是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終。 ?考慮財(cái)務(wù)報(bào)表的可審計(jì)性 ? 如果通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表局部或整體的可審計(jì)性產(chǎn)生疑問(wèn)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告： ?被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄的狀況和可靠性存在重大問(wèn)題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)； ?對(duì)管理層的誠(chéng)信存在嚴(yán)重疑慮。也就是說(shuō)，對(duì)于內(nèi)部控制良好額單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能評(píng)估其控制風(fēng)險(xiǎn)較低而減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，但決不能完全取消實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。 控制活動(dòng)具體包括以下內(nèi)容： 實(shí)物 控制 ?實(shí)物 控制是指通過(guò)對(duì)有關(guān) 實(shí)物 資產(chǎn)和記錄實(shí)施特定保護(hù)措施以保證其安全和完整的一種控制方式，具體又分為接觸控制和盤(pán)點(diǎn)控制。 （ 5）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段 ?2023年 9月， COSO發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》 （ Enterprise Risk Management Framework）。 ? 經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)各類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定層次或財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生直接影響。 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的實(shí)質(zhì) ?風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的手段； ?風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序內(nèi)容是幾種單項(xiàng)審計(jì)程序的有效組合； ?風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序目的在于獲取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)； ?風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中必須實(shí)施的審計(jì)程序，如果未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序就不能評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 沒(méi)有考慮控制環(huán)境問(wèn)題 （ 3） “ 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu) ” 階段 從 20世紀(jì) 80年代以來(lái)，內(nèi)部控制的理論研究又有了新的發(fā)展，會(huì)計(jì)與審計(jì)界研究的重點(diǎn)逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。 ?2023年至今：管理視角的內(nèi)部控制規(guī)范 ? 《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括《企業(yè) 內(nèi)部控制審計(jì) 指引》 內(nèi)部控制的內(nèi)容有三種提法（我國(guó)）： 、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序； ； ：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息