有關(guān)有限合伙企業(yè)稅收政策的分析分析(完整版)
【正文】 00萬元的不動產(chǎn)投資于B公司，應(yīng)視同銷售該不動產(chǎn)，由此而產(chǎn)生視同銷售所得2000萬元，同時，長期投資計稅基礎(chǔ)按公允價值5000萬元確定。投資人對被投資企業(yè)投資，既可以采用貨幣出資方式，也可以采用非貨幣性資產(chǎn)出資方式。 一、 有限合伙企業(yè)與公司制企業(yè)組建時的會計與稅收問題 （一）有限合伙人投資后的會計核算方法。公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。《合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定：“合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。 這兩種企業(yè)組織形式和性質(zhì)上不同，在適用稅收政策上尤其是所得稅納稅義務(wù)方面也存在明顯差別。投資以后，對于投資的核算方法存在權(quán)益法與成本法之間的選擇問題，我們認(rèn)為基于合伙企業(yè)的特性及謹(jǐn)慎原則，應(yīng)采用成本法。不同的投資方式下，相應(yīng)產(chǎn)生了非貨幣性資產(chǎn)投資的視同銷售問題，以及接受投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)問題。由此可見，當(dāng)投資人是公司制企業(yè)時，以非貨幣性資產(chǎn)投資于另一公司制企業(yè)或有限合伙企業(yè)時的有關(guān)稅收政策是一致的。稅法允許合伙人遞延繳納參與合伙企業(yè)組建以及該實體的整個壽命期內(nèi)投入資產(chǎn)的稅款①。如果普通合伙人以勞務(wù)出資，參照國稅函[2005]319號文的精神，其評估價值也不應(yīng)視同銷售。 《合伙企業(yè)法》第六條規(guī)定：“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。[例1]現(xiàn)有兩名自然人擬設(shè)立一家企業(yè)，如果設(shè)立公司制企業(yè)且有所得，則其所得稅綜合稅負(fù)為：25%+（125%）*20%=40% 即假定公司有應(yīng)稅所得100萬元，先繳納企業(yè)所得稅25萬元（稅率按25%計算），稅后利潤75萬元在分配給個人時，再扣繳股東20%稅率的個人所得稅，計15萬元。可見，合伙企業(yè)看似只對股東實體征收一重所得稅，但邊際稅率較高，且不能延遲納稅義務(wù)。從這一角度看，兩者稅收負(fù)擔(dān)并無明顯差別。 如果目標(biāo)企業(yè)為有限合伙企業(yè)，合伙企業(yè)無須繳納企業(yè)所得稅，再假定合伙企業(yè)實現(xiàn)的利潤不向合伙人分配，如果存在作為有限合伙人的公司制法人，此時是否產(chǎn)生納稅義務(wù)呢？但是，財稅[2000]91號文是在修訂前的《合伙企業(yè)法》背景下制定的，當(dāng)時，合伙企業(yè)的合伙人都是自然人身份的普通合伙人，企業(yè)特征是負(fù)無限責(zé)任和無限連帶責(zé)任的個人獨(dú)資、個人合伙性質(zhì)的機(jī)構(gòu)或組織，沒有有限公司性質(zhì)的有限合伙人和有限合伙企業(yè)，故當(dāng)時針對合伙企業(yè)的所得稅政策都是規(guī)定自然人合伙人的個人所得稅問題。根據(jù)上述規(guī)定，公司制企業(yè)與合伙企業(yè)的虧損彌補(bǔ)政策總體上是一致的。同理，如果張某是一普通合伙人，投資于某一合伙企業(yè)發(fā)生失敗并因此而承擔(dān)無限責(zé)任，但張某個人承擔(dān)的這部分民事責(zé)任并不能抵銷其個人其他項目的應(yīng)稅所得（例如張某當(dāng)年的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）。只不過是新《企業(yè)所得稅法》實施后，投資損失在稅前扣除的具體辦法尚未明確。對符合條件的固定資產(chǎn)還有加速折舊的規(guī)定。財稅[2000]91號文第六條第（八）項規(guī)定：合伙企業(yè)計提的各種準(zhǔn)備金不得扣除。 另外，類似于合伙企業(yè)日后轉(zhuǎn)變?yōu)楣局破髽I(yè)等重組活動中的會計和稅收問題，在政策層面上也存在著諸多空白之處。 在創(chuàng)立一家企業(yè)時必須考慮采用何種組織形式，其間需要考察各種非稅因素，而稅收因素也是決定選擇企業(yè)組織的一個重要方面。否則，如果合伙企業(yè)的稅收政策與公司制企業(yè)相比處于劣勢，可能不利于這種組織形式的健康發(fā)展。（2） （6） 建議在與合伙企業(yè)合伙人應(yīng)稅所得計算有關(guān)的稅前扣除政策中，比照執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、長期待攤費(fèi)用攤銷等辦法。12。而不是形成企業(yè)虧損后，按財稅[2000]91號文的規(guī)定向以后年度延續(xù)5年彌補(bǔ)。對于有限合伙性質(zhì)的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，建議國家出臺政策明確其可比照享受《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)優(yōu)惠政策。同時，由于合伙企業(yè)在我國企業(yè)總量中所占比重甚微，故這方面的財稅政策也處于建設(shè)期的初級階段，一些不夠明晰的問題亟需調(diào)查和分析研究，從而為相關(guān)行為主體提供規(guī)范指南，也有利于其有效決策。 如果自然人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)的權(quán)益，由此而產(chǎn)生的利得是作為我國《個人所得稅法》中規(guī)定的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目征收20%固定稅率的個人所得稅，還是按照“個體工商戶”稅目適用五級超額累進(jìn)稅率，目前政策并不明確，實務(wù)中各地存在不同的做法。在投資人層面也存在稅前扣除的差別。相比之下，前者的規(guī)定更加嚴(yán)格，這是值得商榷的。國稅發(fā)[1997]43號文中規(guī)定：“個體戶將其所得通過中國境內(nèi)的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，捐贈額不超過其應(yīng)納稅所得額30%的部分可以據(jù)實扣除。然而，目前有關(guān)計算合伙企業(yè)合伙人應(yīng)稅所得的上述稅前扣除政策未作相應(yīng)調(diào)整，一般運(yùn)輸工具和電子設(shè)備的折舊年限仍不得短于5年，而購入軟件的攤銷年限只能對應(yīng)于不得短于10年的規(guī)定。2009年度，如果將A、B兩家企業(yè)合并，則B公司的未分配利潤（負(fù)數(shù)）自然與A公司的留存收益相抵，對應(yīng)地減少了張某的終極所得
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