有關(guān)有限合伙企業(yè)稅收政策的分析分析(文件)
【正文】 文第六條第（八）項規(guī)定：合伙企業(yè)計提的各種準(zhǔn)備金不得扣除。如果對合伙企業(yè)計提的任何準(zhǔn)備金都不得扣除，很可能導(dǎo)致合伙企業(yè)應(yīng)稅所得與損失狀況在不同納稅年度之間的分布失當(dāng)，特別是前期出現(xiàn)高額所得，后期稅收口徑的損失實現(xiàn)，該損失又不能向前結(jié)轉(zhuǎn)退稅，往往導(dǎo)致對投資人征稅的公平性有所缺失。這是我國目前的個人所得稅稅制與他國不同之處，例如，英國稅法對個人貸款利息支出規(guī)定有一定的扣除項目，如給合伙企業(yè)（在資產(chǎn)賬戶上）提供資金的利息⑤。對此，目前的稅收政策對計算辦法仍未作明確規(guī)定。 另外，類似于合伙企業(yè)日后轉(zhuǎn)變?yōu)楣局破髽I(yè)等重組活動中的會計和稅收問題，在政策層面上也存在著諸多空白之處。 總結(jié)與建議： 在創(chuàng)立一家企業(yè)時必須考慮采用何種組織形式，其間需要考察各種非稅因素，而稅收因素也是決定選擇企業(yè)組織的一個重要方面。我國已于2008年1月1日起實行新《企業(yè)所得稅法》，對于內(nèi)資企業(yè)而言，該法總體上減輕了納稅人的稅收成本。否則，如果合伙企業(yè)的稅收政策與公司制企業(yè)相比處于劣勢，可能不利于這種組織形式的健康發(fā)展。（2） （6） 建議在與合伙企業(yè)合伙人應(yīng)稅所得計算有關(guān)的稅前扣除政策中，比照執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、長期待攤費用攤銷等辦法。 一般觀點認(rèn)為，合伙企業(yè)充當(dāng)向所有者轉(zhuǎn)移收入的管道（conduits），較之于公司制企業(yè)的稅收優(yōu)勢是不存在雙重征稅（doubletaxation），然而通過分析發(fā)現(xiàn)并不盡然。12。我們建議對于有限合伙性質(zhì)的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從被投資企業(yè)分配的利潤，應(yīng)按有限合伙人的占伙比例不計入其應(yīng)納稅所得額。而不是形成企業(yè)虧損后，按財稅[2000]91號文的規(guī)定向以后年度延續(xù)5年彌補。對于有限合伙性質(zhì)的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，建議國家出臺政策明確其可比照享受《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)優(yōu)惠政策。為此，我們提出如下幾點建議：（1） 適當(dāng)降低合伙企業(yè)自然人合伙人所適用的五級超額累進(jìn)稅率的邊際最高稅率，建議降低到30%的比例以下。而公司制企業(yè)投資于有限合伙企業(yè)，其稅收成本目前甚至?xí)哂谕顿Y公司制企業(yè)，特別是如果被投資企業(yè)屬于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)時。同時，由于合伙企業(yè)在我國企業(yè)總量中所占比重甚微，故這方面的財稅政策也處于建設(shè)期的初級階段，一些不夠明晰的問題亟需調(diào)查和分析研究，從而為相關(guān)行為主體提供規(guī)范指南，也有利于其有效決策。 通過上述六方面的比較分析，我們總結(jié)本報告的要點如下，并提出幾點意見： 如果自然人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)的權(quán)益，由此而產(chǎn)生的利得是作為我國《個人所得稅法》中規(guī)定的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目征收20%固定稅率的個人所得稅，還是按照“個體工商戶”稅目適用五級超額累進(jìn)稅率，目前政策并不明確，實務(wù)中各地存在不同的做法。 如果認(rèn)可公司制企業(yè)投資于一家有限合伙企業(yè)也屬于長期投資，則未來投資人將其權(quán)益轉(zhuǎn)讓應(yīng)視為實現(xiàn)了資本利得或損失，其稅收政策應(yīng)與轉(zhuǎn)讓一家公司股權(quán)時應(yīng)稅所得或損失的處理方法相同。顯然，投資人可以作相應(yīng)的稅收籌劃，改變投融資資渠道，并且選擇設(shè)立有限合伙企業(yè)。在投資人層面也存在稅前扣除的差別。相比之下，前者的規(guī)定更加嚴(yán)格，這是值得商榷的。國稅發(fā)[1997]43號文中規(guī)定：“個體戶將其所得通過中國境內(nèi)的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，捐贈額不超過其應(yīng)納稅所得額30%的部分可以據(jù)實扣除。然而，目前有關(guān)計算合伙企業(yè)合伙人應(yīng)稅所得的上述稅前扣除政策未作相應(yīng)調(diào)整，一般運輸工具和電子設(shè)備的折舊年限仍不得短于5年，而購入軟件的攤銷年限只能對應(yīng)于不得短于10年的規(guī)定。關(guān)于合伙企業(yè)計算投資人個人所得的稅前扣除政策，在財稅[2000]91號文中規(guī)定了部分項目扣除辦法，其他項目的扣除辦法執(zhí)行國稅發(fā)[1997]43號文規(guī)定，在財稅[2008]65號文下發(fā)后，對上述兩個文件中的部分規(guī)定作了修改，并在一定程度上消除了與新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中有關(guān)稅前扣除規(guī)定的差異，但我們認(rèn)為，在某些方面仍然需要改革和完善相關(guān)政策。2009年度，如果將A、B兩家企業(yè)合并，則B公司的未分配利潤（負(fù)數(shù)）自然與A公司的留存收益相抵，對應(yīng)地減少了張某的終極所得及未來的股息、紅利個人所得稅。據(jù)此，208年張某須就A企業(yè)的所得54萬元繳納個人所得稅。 我國目前的個人所得稅制度為分項稅制，而并非綜合稅制，它不以一名納稅人或其家庭為單位綜合其全年各種來源的收入，也沒有綜合考慮其減免和費用扣除計算所得。 下面再對投資人的虧損彌補進(jìn)行分析。以加拿大為例，該國“有限合伙企業(yè)的虧損”可以無限期地結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度，沖減以后年度的合伙企業(yè)所得④。 按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。但鑒于《企業(yè)所得稅法暫行條例》第十七條中有“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外”一處伏筆，故而，我們建議國家應(yīng)對有限合伙人的納稅義務(wù)加以明確，這既關(guān)系到納稅義務(wù)的履行，也關(guān)系到合伙人占伙比例的調(diào)整：自然人須先行履行個人所得稅納稅義務(wù)，故留存于合伙企業(yè)的收益是稅后的，而有限合伙人留存的可能是稅前收益。我們認(rèn)為，后者的納稅義務(wù)發(fā)
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