【正文】 。n 如果被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，可選擇特殊性稅務(wù)處理，合并企業(yè)接收的資產(chǎn)保留原有的計(jì)稅基礎(chǔ)。這種企業(yè)合并完全具有合理的商業(yè)目的，可以發(fā)揮企業(yè)間技術(shù)、資源的整合效應(yīng)。 5/12/2023 72（ 2）當(dāng)事各方n 分立中當(dāng)事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。在存續(xù)分立中，原公司繼續(xù)存在，原公司的債權(quán)債務(wù)可由原公司與新公司分別承擔(dān)，也可按協(xié)議由原公司獨(dú)立承擔(dān)。而在新設(shè)分立中，被分立企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債 轉(zhuǎn)讓給了分立企業(yè)，如果勞動(dòng)力也一并轉(zhuǎn)移，可以不繳增值稅。 5/12/2023 77（ 2）營(yíng)業(yè)稅n 《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2023年第 51號(hào)）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。5/12/2023 81n 如果從企業(yè)所得稅的角度出發(fā)，企業(yè)分立的稅務(wù)處理方法分為一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理。 （三）企業(yè)重組后的連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（ 3）企業(yè)重組主導(dǎo)方n 債務(wù)重組中，重組主導(dǎo)方為債務(wù)人。n 如果是債轉(zhuǎn)股，債權(quán)人相當(dāng)于用債權(quán)進(jìn)行股權(quán)投資，不涉及上述稅種。n 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅【 2023】 4號(hào)）第六條：企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定實(shí)施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對(duì)非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法》等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過(guò) 30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，減半征收契稅。在重組日，債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組所得繳納所得稅，而債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失在稅前扣除?！? 2. 發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。 （四）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。b. 收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 五月 2121:08:0621:08May2112May211故人江海別，幾度隔山川。 五月 21五月 21Wednesday, May 12, 2023很多事情努力了未必有結(jié)果，但是不努力卻什么改變也沒(méi)有。 2023/5/12 21:08:0621:08:0612 May 20231空山新雨后，天氣晚來(lái)秋。 12 五月 20239:08:06 下午 21:08:06五月 211最具挑戰(zhàn)性的挑戰(zhàn)莫過(guò)于提升自我。勝人者有力，自勝者強(qiáng)。 。 2023/5/12 21:08:0621:08:0612 May 20231做前，能夠環(huán)視四周；做時(shí)，你只能或者最好沿著以腳為起點(diǎn)的射線向前。 五月 21五月 21Wednesday, May 12, 2023雨中黃葉樹，燈下白頭人。 5/12/2023 1032. 特殊性稅務(wù)處理的辦法（ 1）資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得暫不繳稅n 當(dāng)跨境重組適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，資產(chǎn)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得暫不繳稅，但保留被收購(gòu)股權(quán)和被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)。 （二）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。在債務(wù)重組中，特殊性稅務(wù)處理對(duì)于債務(wù)人有利，可以遞延納稅，但是對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)，不能使其債務(wù)重組損失及時(shí)在稅前扣除，只有當(dāng)債務(wù)人繳納了被遞延的稅款時(shí)債權(quán)人才能扣除債務(wù)重組損失，或者債轉(zhuǎn)股中，債權(quán)人將來(lái)處置股權(quán)時(shí)才能扣除債務(wù)重組損失。債務(wù)人在對(duì)債權(quán)人銷售后，形成債務(wù)人對(duì)債權(quán)人的應(yīng)收賬款，然后，債權(quán)人與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)人以應(yīng)收賬款抵賬后，剩余債務(wù)由債權(quán)人豁免，債權(quán)人的債務(wù)重組損失可以在稅前扣除，債務(wù)人的債務(wù)重組所得繳納企業(yè)所得稅，但在滿足規(guī)定條件時(shí)可以在 5個(gè)納稅年度內(nèi)分期繳稅，緩解納稅資金緊張的問(wèn)題。而且，單一地以物償債，如果債權(quán)人不作出讓步的話，也不屬于稅法上所說(shuō)的債務(wù)重組，無(wú)法享受債務(wù)重組的稅收利益。n 如果以存貨和機(jī)器設(shè)備類的固定資產(chǎn)償還債務(wù)，繳納增值稅，涉及應(yīng)稅消費(fèi)品的，繳納消費(fèi)稅。n 債務(wù)重組強(qiáng)調(diào)三個(gè)要件，一是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，二是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債務(wù)作出讓步，三是依據(jù)債權(quán)人與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，即必須有書面的正式的法律文件。 （二）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，即在企業(yè)分立過(guò)程中沒(méi)有新股東加入。如果被分立企業(yè)想消除增值稅和營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)，單一地將全部或部分資產(chǎn)進(jìn)行分離還不夠，必須將與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)移給分立企業(yè)，才能實(shí)現(xiàn)不納稅的目的。 但是，如何將增值稅留抵稅額在不同的分立企業(yè)之間進(jìn)行分配， 55號(hào)公告沒(méi)有明確。新設(shè)分立，是以原有公司的法人資格消滅為前提，成立新公司。 5/12/2023 74n 存續(xù)分立，又稱派生分立。 5/12/2023 70五、企業(yè)分立的稅務(wù)管理與節(jié)稅模式設(shè)計(jì)（一）企業(yè)分立相關(guān)概念界定與涉稅處理 （二）企業(yè)分立的一般性稅務(wù)處理 （三）企業(yè)分立的特殊性稅務(wù)處理 5/12/2023 71（一）企業(yè)分立相關(guān)概念界定與涉稅處理1. 企業(yè)分立相關(guān)概念界定 （ 1）企業(yè)分立n 按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【 2023】 59號(hào)）的界定，分立，是指一家企業(yè)（稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。因此，在企業(yè)合并中，如果以虧損企業(yè)作為存續(xù)企業(yè)去吸收合并盈利企業(yè)，就可以用接收的被合并企業(yè)資產(chǎn)創(chuàng)造的盈利去彌補(bǔ)虧損企業(yè)的虧損，發(fā)揮合并各方的稅收協(xié)同效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈利但不納稅的目的。如果適用特殊性稅務(wù)處理，合并企業(yè)雖然按照公允價(jià)值向被合并企業(yè)股東支付對(duì)價(jià)，卻只能按照被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)作為接收資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，導(dǎo)致其將來(lái)多繳稅。如果選擇特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)的虧損只能結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)在未來(lái)彌補(bǔ)，而且在剩余彌補(bǔ)期內(nèi)每年均受彌補(bǔ)限額的控制，且以國(guó)債利率為盈利率，不考慮企業(yè)合并后資產(chǎn)整合效應(yīng)增強(qiáng)的盈利能力。 5/12/2023 613. 同一控制下的企業(yè)合并n 根據(jù)財(cái)稅【 2023】 59號(hào)第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定，對(duì)于同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。 5/12/2023 59（ 3）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損額的計(jì)算 ① 對(duì)每年虧損彌補(bǔ)額計(jì)算公式的說(shuō)明n 按照財(cái)稅【 2023】 59號(hào)的規(guī)定，企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，被合并企業(yè)法定彌補(bǔ)期內(nèi)尚未彌補(bǔ)的虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)，但只能用被合并企業(yè)凈資產(chǎn)所能創(chuàng)造的利潤(rùn)來(lái)彌補(bǔ)。 5/12/2023 57（ 2）特殊性稅務(wù)處理的政策要點(diǎn)n 基于特殊性稅務(wù)處理在權(quán)益連續(xù)性和經(jīng)營(yíng)連續(xù)性方面的要求，特殊性稅務(wù)處理認(rèn)為被合并企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和相關(guān)所得稅事項(xiàng)轉(zhuǎn)移給合并企業(yè)，被合并企業(yè)的股東由原來(lái)對(duì)被合并企業(yè)持股轉(zhuǎn)為對(duì)合并企業(yè)持股，所以，特殊性稅務(wù)處理的政策要點(diǎn)可以從以下幾個(gè)方面加以說(shuō)明。 （二）被合并的資產(chǎn)比例不低于被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，企業(yè)合并中，被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，所以，被合并的資產(chǎn)比例占被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的 100%。n 根據(jù) 048號(hào)的規(guī)定，企業(yè)合并中涉及的土地使用權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移變更，不繳納土地增值稅。5/12/2023 482. 企業(yè)合并相關(guān)稅種涉稅處理 （ 1）增值稅n 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2023年第 13號(hào)）：納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。（ 3）企業(yè)重組主導(dǎo)方n 在企業(yè)合并中，如果是吸收合并，主導(dǎo)方為合并后擬存續(xù)的企業(yè)；如果是新設(shè)合并，主導(dǎo)方為合并前資產(chǎn)較大的企業(yè)。當(dāng)然，這種節(jié)稅設(shè)計(jì)可能影響特殊性稅務(wù)處理適用條件的判斷，實(shí)際應(yīng)用時(shí)可以具體問(wèn)題具體分析。如果屬于關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)收購(gòu)交易，特殊性稅務(wù)處理對(duì)于關(guān)聯(lián)方的整體利益是有利的，可以實(shí)現(xiàn)遞延納稅的目的。 5/12/2023 39（四）資產(chǎn)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理 1. 資產(chǎn)收購(gòu)適用特殊性稅務(wù)處理的條件2. 資產(chǎn)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理辦法3. 資產(chǎn)收購(gòu)所得稅的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)5/12/2023 401. 資產(chǎn)收購(gòu)適用特殊性稅務(wù)處理的條件n 資產(chǎn)收購(gòu)若適用特殊性稅務(wù)處理，需要滿足以下五個(gè)方面的具體要求：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。國(guó)家稅務(wù)總局公告 2023年第 4號(hào)第四條規(guī)定：同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。n 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字【 1995】第 048號(hào)）：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。 5/12/2023 29（ 4）資產(chǎn)收購(gòu)中增值稅留抵稅額的處理n 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2023年第 55號(hào)）將納稅人資產(chǎn)重組中增值稅留抵稅額處理有關(guān)問(wèn)題公告如下：一、增值稅一般納稅人（稱 “原納稅人 ”）在資產(chǎn)重組過(guò)程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（稱 “新納稅人 ”），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。n 在資產(chǎn)收購(gòu)中，無(wú)論支付對(duì)價(jià)的形式是股權(quán)支付還是非股權(quán)支付，因資產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生變更，均應(yīng)作為銷售或者視同銷售行為繳納增值稅。5/12/2023 23（ 3）企業(yè)重組主導(dǎo)方n 在資產(chǎn)收購(gòu)中，重組主導(dǎo)方為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方。② 如果轉(zhuǎn)讓方有未彌補(bǔ)虧損，或者正在享受定期減免稅待遇，當(dāng)存在股權(quán)溢價(jià)時(shí)，可以選擇一般性稅務(wù)處理，用股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得彌補(bǔ)虧損，以避免虧損超過(guò)彌補(bǔ)期限喪失抵稅利益；或者使股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在稅收優(yōu)惠期間實(shí)現(xiàn)，享受不納稅或者少納稅的稅收利益。② 企業(yè)重組后的連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。另外，交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果； （三）重組活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來(lái)的可能變化； （四）重組各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化； （五）重組活動(dòng)是否給交易各方帶來(lái)了在市場(chǎng)原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)； （六）非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況。結(jié)合財(cái)稅【 2023】 59號(hào)第五條和第六條的規(guī)定，股權(quán)收購(gòu)若適用特殊性稅務(wù)處理，需要滿足以下五個(gè)方面的具體條件： （一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。n 保持股東層面納稅連續(xù)性：如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，即原股東已就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納了所得稅，則收購(gòu)方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以股權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。（ 9）多步驟交易原則n 財(cái)稅【 2023】 59號(hào)第十條規(guī)定：企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。n 所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。n 而所謂股權(quán)收購(gòu)的模式設(shè)計(jì)，主要是站在稅收的角度，設(shè)計(jì)股權(quán)收購(gòu)的運(yùn)作模式，以使股權(quán)收購(gòu)行為納稅時(shí)適用一般性稅務(wù)處理或者特殊性稅務(wù)處理，分析不同的稅務(wù)處理方法對(duì)交易當(dāng)事各方的影響，設(shè)計(jì)出對(duì)其有利的納稅模式。n 在股權(quán)收購(gòu)中，收購(gòu)方是從被收購(gòu)企業(yè)的股東，即轉(zhuǎn)讓方手中購(gòu)買股權(quán)，即收購(gòu)方與被收購(gòu)企業(yè)的股東打交道。（ 7）原主要股東n 原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè) 20%以上股權(quán)的股東。n 一般性稅務(wù)處理在股權(quán)收購(gòu)時(shí)需要履行所得稅的納稅義務(wù)，而特殊性稅務(wù)處理在股權(quán)收購(gòu)時(shí)不需要繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅，而是將納稅義務(wù)遞延至收購(gòu)方和轉(zhuǎn)讓方將來(lái)再次處置各自股權(quán)時(shí)。 （二）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。 （四）收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85%。（ 1）保持權(quán)益連續(xù)性的要求① 重組交易對(duì)價(jià)中股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。 2. 收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)， 以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。n 非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)） （非股權(quán)支付金額 247。雖然居民企業(yè)股權(quán)投資收益屬于免稅范圍，但考慮有些企業(yè)主要從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)，以及股權(quán)投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入屬于征稅范圍，因此，將投資資產(chǎn)列入實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)范圍。