【正文】 總局公告 2023年第 4號第二十八條規(guī)定：根據(jù)《通知》第六條第（四）項第 2目規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼， 這些事項包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。如果選擇特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)的虧損只能結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)在未來彌補，而且在剩余彌補期內(nèi)每年均受彌補限額的控制，且以國債利率為盈利率，不考慮企業(yè)合并后資產(chǎn)整合效應(yīng)增強(qiáng)的盈利能力。5/12/2023 65n 從股東層面分析，企業(yè)清算后股東分得的剩余資產(chǎn)中，屬于股息所得的（被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分），法人股東可以免稅，這種待遇可以大大降低法人股東的稅收負(fù)擔(dān)，甚至法人股東無投資轉(zhuǎn)讓所得，最終不納稅。如果適用特殊性稅務(wù)處理，合并企業(yè)雖然按照公允價值向被合并企業(yè)股東支付對價，卻只能按照被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)作為接收資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，導(dǎo)致其將來多繳稅。⑤ 當(dāng)合并各方就企業(yè)整體享受稅收優(yōu)惠政策的情況下，最好選擇特殊性稅務(wù)處理。因此，在企業(yè)合并中，如果以虧損企業(yè)作為存續(xù)企業(yè)去吸收合并盈利企業(yè)，就可以用接收的被合并企業(yè)資產(chǎn)創(chuàng)造的盈利去彌補虧損企業(yè)的虧損，發(fā)揮合并各方的稅收協(xié)同效應(yīng)，實現(xiàn)企業(yè)盈利但不納稅的目的。5/12/2023 69n 如果由甲企業(yè)吸收合并乙企業(yè)，無論適用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理，合并后的存續(xù)企業(yè)甲實現(xiàn)的盈利當(dāng)然可以彌補自己以前年度的虧損。 5/12/2023 70五、企業(yè)分立的稅務(wù)管理與節(jié)稅模式設(shè)計（一）企業(yè)分立相關(guān)概念界定與涉稅處理 （二）企業(yè)分立的一般性稅務(wù)處理 （三）企業(yè)分立的特殊性稅務(wù)處理 5/12/2023 71（一）企業(yè)分立相關(guān)概念界定與涉稅處理1. 企業(yè)分立相關(guān)概念界定 （ 1）企業(yè)分立n 按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【 2023】 59號）的界定，分立，是指一家企業(yè)（稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。（ 4）重組日的確定n 企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。 5/12/2023 74n 存續(xù)分立，又稱派生分立。n 新設(shè)分立，又稱解散分立。新設(shè)分立，是以原有公司的法人資格消滅為前提，成立新公司。 5/12/2023 76n 在存續(xù)分立中，被分立企業(yè)將其部分資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力轉(zhuǎn)讓給了分立企業(yè)，被分立企業(yè)保留一般納稅人資格，所以，在不繳納增值稅的情況下，其留抵稅額繼續(xù)在被分立企業(yè)抵扣。 但是，如何將增值稅留抵稅額在不同的分立企業(yè)之間進(jìn)行分配， 55號公告沒有明確。 5/12/2023 78（ 3）土地增值稅n 根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則和國稅函發(fā)【1995】 110號的解釋，有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)地上建筑物及其附著物的行為須繳納土地增值稅，對企業(yè)分立，不動產(chǎn)無償過戶的行為，不征收土地增值稅。如果被分立企業(yè)想消除增值稅和營業(yè)稅的納稅義務(wù)，單一地將全部或部分資產(chǎn)進(jìn)行分離還不夠，必須將與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)移給分立企業(yè)，才能實現(xiàn)不納稅的目的。n 但特殊性稅務(wù)處理只是遞延納稅，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的成本和股東新舊股權(quán)的成本均按原有計稅基礎(chǔ)確定，將來處置資產(chǎn)和股權(quán)時會多繳稅。 （二）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，即在企業(yè)分立過程中沒有新股東加入。 5/12/2023 832. 企業(yè)分立特殊性稅務(wù)處理辦法 n 根據(jù)財稅【 2023】 59號第六條第（五）項規(guī)定，當(dāng)企業(yè)合并滿足五個方面的要求時，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1. 分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。n 債務(wù)重組強(qiáng)調(diào)三個要件，一是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，二是債權(quán)人對債務(wù)人的債務(wù)作出讓步，三是依據(jù)債權(quán)人與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，即必須有書面的正式的法律文件。（ 4）重組日的確定n 債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。n 如果以存貨和機(jī)器設(shè)備類的固定資產(chǎn)償還債務(wù)，繳納增值稅，涉及應(yīng)稅消費品的，繳納消費稅。 5/12/2023 90（ 3）關(guān)于消費稅的特殊規(guī)定n 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《消費稅若干具體問題的規(guī)定》的通知（國稅發(fā)【 1993】 156號）規(guī)定：納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。而且，單一地以物償債，如果債權(quán)人不作出讓步的話，也不屬于稅法上所說的債務(wù)重組，無法享受債務(wù)重組的稅收利益。 5/12/2023 923. 債務(wù)重組的節(jié)稅模式設(shè)計（ 1）以物償債視同銷售的節(jié)稅設(shè)計n 以物償債在稅法上要視同銷售繳納各項稅收。債務(wù)人在對債權(quán)人銷售后，形成債務(wù)人對債權(quán)人的應(yīng)收賬款，然后，債權(quán)人與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)人以應(yīng)收賬款抵賬后，剩余債務(wù)由債權(quán)人豁免，債權(quán)人的債務(wù)重組損失可以在稅前扣除，債務(wù)人的債務(wù)重組所得繳納企業(yè)所得稅，但在滿足規(guī)定條件時可以在 5個納稅年度內(nèi)分期繳稅，緩解納稅資金緊張的問題。n 債務(wù)人希望將重組日安排在虧損期或者虧損彌補期內(nèi)，或者安排在稅收優(yōu)惠期內(nèi)，實現(xiàn)債務(wù)重組所得不納稅、少納稅的目的。在債務(wù)重組中，特殊性稅務(wù)處理對于債務(wù)人有利，可以遞延納稅，但是對于債權(quán)人來說，不能使其債務(wù)重組損失及時在稅前扣除，只有當(dāng)債務(wù)人繳納了被遞延的稅款時債權(quán)人才能扣除債務(wù)重組損失，或者債轉(zhuǎn)股中，債權(quán)人將來處置股權(quán)時才能扣除債務(wù)重組損失。 4. 債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。 （二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。5/12/2023 1002. 債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理辦法n 根據(jù)財稅【 2023】 59號第六條第（一）項規(guī)定，當(dāng)債務(wù)重組滿足規(guī)定要求時，可以選擇按以下規(guī)定處理：n 企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額 50%以上，可以在 5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。 5/12/2023 1032. 特殊性稅務(wù)處理的辦法（ 1）資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得暫不繳稅n 當(dāng)跨境重組適用特殊性稅務(wù)處理時，資產(chǎn)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得暫不繳稅，但保留被收購股權(quán)和被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)原有的計稅基礎(chǔ)。5/12/2023 104n 資產(chǎn)收購的特殊稅務(wù)處理辦法是：a. 轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 五月 21五月 21Wednesday, May 12, 2023雨中黃葉樹，燈下白頭人。 五月 21五月 2121:08:0621:08:06May 12, 20231他鄉(xiāng)生白發(fā)，舊國見青山。 2023/5/12 21:08:0621:08:0612 May 20231做前，能夠環(huán)視四周；做時，你只能或者最好沿著以腳為起點的射線向前。 五月 2121:08:0621:08May2112May211世間成事，不求其絕對圓滿，留一份不足，可得無限完美。 。 五月 21五月 21Wednesday, May 12, 2023閱讀一切好書如同和過去最杰出的人談話。勝人者有力，自勝者強(qiáng)。 2023/5/12 21:08:0621:08:0612 May 20231一個人即使已登上頂峰，也仍要自強(qiáng)不息。 12 五月 20239:08:06 下午 21:08:06五月 211最具挑戰(zhàn)性的挑戰(zhàn)莫過于提升自我。 五月 2121:08:0621:08May2112May211越是無能的人，越喜歡挑剔別人的錯兒。 2023/5/12 21:08:0621:08:0612 May 20231空山新雨后，天氣晚來秋。 五月 21五月 2121:08:0621:08:06May 12, 20231意志堅強(qiáng)的人能把世界放在手中像泥塊一樣任意揉捏。 五月 21五月 21Wednesday, May 12, 2023很多事情努力了未必有結(jié)果，但是不努力卻什么改變也沒有。 。 五月 2121:08:0621:08May2112May211故人江海別，幾度隔山川。（ 2）資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得遞延 10年納稅n 根據(jù)財稅【 2023】 59號第八條的規(guī)定，居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其 100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在 10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額。b. 收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。 （四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。n 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2023年第 19號）規(guī)定：企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。　 2. 發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。n 不同的意愿引起債務(wù)人與債權(quán)人在重組日的時間安排上出現(xiàn)對立的情況，此時必須權(quán)衡雙方的利弊得失，在重組時間安排和重組協(xié)議條款上進(jìn)行雙方利益的調(diào)整。在重組日，債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組所得繳納所得稅，而債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失在稅前扣除。n 以物償債滿足稅法對債務(wù)重組的要求時，債務(wù)人應(yīng)就兩項所得繳納企業(yè)所得稅，一是按公允價值減去資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和相關(guān)稅費計算的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，二是債權(quán)人對債務(wù)人作出的讓步，此部分稱之為債務(wù)重組所得，可以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，而以物償債時的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得必須及時履行納稅義務(wù)，沒有特殊的所得稅待遇。n 《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅【 2023】 4號）第六條：企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定實施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過 30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。顯然，這種規(guī)定對債務(wù)人是十分不利的。n 如果是債轉(zhuǎn)股，債權(quán)人相當(dāng)于用債權(quán)進(jìn)行股權(quán)投資，不涉及上述稅種。 債務(wù)重組的方式主要包括： （一）以資產(chǎn)清償債務(wù)； （二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本； （三）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式； （四）以上三種方式的組合等。（ 3）企業(yè)重組主導(dǎo)方n 債務(wù)重組中，重組主導(dǎo)方為債務(wù)人。 3. 被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。 （三）企業(yè)重組后的連續(xù) 12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。n 企業(yè)應(yīng)測算不同稅務(wù)處理方法對企業(yè)納稅的影響，結(jié)合企業(yè)的虧損彌補和稅收優(yōu)惠待遇，謹(jǐn)慎選擇一般性還是特殊性稅務(wù)處理。5/12/2023 81n 如果從企業(yè)所得稅的角度出發(fā)，企業(yè)分立的稅務(wù)處理方法分為一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理。n 根據(jù) 4號通知規(guī)定，無論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立，免征契稅的關(guān)鍵是分立企業(yè)與被分立企業(yè)投資主體相同，即在分立企業(yè)中，沒有股東退出，同時，也沒有新股東加入。 5/12/2023 77（ 2）營業(yè)稅n 《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2023年第 51號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。在這種情況下，被分立企業(yè)可以將一部分資產(chǎn)先轉(zhuǎn)讓給分立企業(yè)，以銷項稅額沖抵其增值稅留抵稅額。而在新設(shè)分立中，被分立企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債 轉(zhuǎn)讓給了分立企業(yè)，如果勞動力也一并轉(zhuǎn)移，可以不繳增值稅。在新設(shè)分立中，原公司的資產(chǎn)按照各個新成立的公司的性質(zhì)、宗旨、業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行重新分配組合。在存續(xù)分立中，原公司繼續(xù)存在，原公司的債權(quán)債務(wù)可由原公司與新公司分別承擔(dān)，也可按協(xié)議由原公司獨立承擔(dān)。n 而分立，是指被分立企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。 5/12/2023 72（ 2）當(dāng)事各方n 分立中當(dāng)事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。n 如果乙企業(yè)吸收合并甲企業(yè)，假設(shè)適用一般性稅務(wù)處理，甲企業(yè)的虧損不能在存續(xù)企業(yè)乙來彌補；假設(shè)適用特殊性稅務(wù)處理，甲企業(yè)的虧損可以在存續(xù)企業(yè)乙繼續(xù)彌補，已知截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限國債利率是 %，則在剩余的兩年虧損彌補期內(nèi)，乙企業(yè)可以彌補