【正文】 總局公告 2023年第 4號(hào)第二十八條規(guī)定：根據(jù)《通知》第六條第（四）項(xiàng)第 2目規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼， 這些事項(xiàng)包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問(wèn)題等。如果選擇特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)的虧損只能結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)在未來(lái)彌補(bǔ)，而且在剩余彌補(bǔ)期內(nèi)每年均受彌補(bǔ)限額的控制，且以國(guó)債利率為盈利率，不考慮企業(yè)合并后資產(chǎn)整合效應(yīng)增強(qiáng)的盈利能力。5/12/2023 65n 從股東層面分析，企業(yè)清算后股東分得的剩余資產(chǎn)中，屬于股息所得的（被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分），法人股東可以免稅，這種待遇可以大大降低法人股東的稅收負(fù)擔(dān)，甚至法人股東無(wú)投資轉(zhuǎn)讓所得，最終不納稅。如果適用特殊性稅務(wù)處理，合并企業(yè)雖然按照公允價(jià)值向被合并企業(yè)股東支付對(duì)價(jià)，卻只能按照被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)作為接收資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，導(dǎo)致其將來(lái)多繳稅。⑤ 當(dāng)合并各方就企業(yè)整體享受稅收優(yōu)惠政策的情況下，最好選擇特殊性稅務(wù)處理。因此，在企業(yè)合并中，如果以虧損企業(yè)作為存續(xù)企業(yè)去吸收合并盈利企業(yè)，就可以用接收的被合并企業(yè)資產(chǎn)創(chuàng)造的盈利去彌補(bǔ)虧損企業(yè)的虧損，發(fā)揮合并各方的稅收協(xié)同效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈利但不納稅的目的。5/12/2023 69n 如果由甲企業(yè)吸收合并乙企業(yè)，無(wú)論適用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理，合并后的存續(xù)企業(yè)甲實(shí)現(xiàn)的盈利當(dāng)然可以彌補(bǔ)自己以前年度的虧損。 5/12/2023 70五、企業(yè)分立的稅務(wù)管理與節(jié)稅模式設(shè)計(jì)（一）企業(yè)分立相關(guān)概念界定與涉稅處理 （二）企業(yè)分立的一般性稅務(wù)處理 （三）企業(yè)分立的特殊性稅務(wù)處理 5/12/2023 71（一）企業(yè)分立相關(guān)概念界定與涉稅處理1. 企業(yè)分立相關(guān)概念界定 （ 1）企業(yè)分立n 按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【 2023】 59號(hào)）的界定，分立，是指一家企業(yè)（稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。（ 4）重組日的確定n 企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。 5/12/2023 74n 存續(xù)分立，又稱派生分立。n 新設(shè)分立，又稱解散分立。新設(shè)分立，是以原有公司的法人資格消滅為前提，成立新公司。 5/12/2023 76n 在存續(xù)分立中，被分立企業(yè)將其部分資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力轉(zhuǎn)讓給了分立企業(yè)，被分立企業(yè)保留一般納稅人資格，所以，在不繳納增值稅的情況下，其留抵稅額繼續(xù)在被分立企業(yè)抵扣。 但是，如何將增值稅留抵稅額在不同的分立企業(yè)之間進(jìn)行分配， 55號(hào)公告沒(méi)有明確。 5/12/2023 78（ 3）土地增值稅n 根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和國(guó)稅函發(fā)【1995】 110號(hào)的解釋，有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)地上建筑物及其附著物的行為須繳納土地增值稅，對(duì)企業(yè)分立，不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償過(guò)戶的行為，不征收土地增值稅。如果被分立企業(yè)想消除增值稅和營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)，單一地將全部或部分資產(chǎn)進(jìn)行分離還不夠，必須將與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)移給分立企業(yè)，才能實(shí)現(xiàn)不納稅的目的。n 但特殊性稅務(wù)處理只是遞延納稅，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的成本和股東新舊股權(quán)的成本均按原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，將來(lái)處置資產(chǎn)和股權(quán)時(shí)會(huì)多繳稅。 （二）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，即在企業(yè)分立過(guò)程中沒(méi)有新股東加入。 5/12/2023 832. 企業(yè)分立特殊性稅務(wù)處理辦法 n 根據(jù)財(cái)稅【 2023】 59號(hào)第六條第（五）項(xiàng)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)合并滿足五個(gè)方面的要求時(shí)，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1. 分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。n 債務(wù)重組強(qiáng)調(diào)三個(gè)要件，一是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，二是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債務(wù)作出讓步，三是依據(jù)債權(quán)人與債務(wù)人達(dá)成的書(shū)面協(xié)議或者法院裁定書(shū)，即必須有書(shū)面的正式的法律文件。（ 4）重組日的確定n 債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。n 如果以存貨和機(jī)器設(shè)備類的固定資產(chǎn)償還債務(wù)，繳納增值稅，涉及應(yīng)稅消費(fèi)品的，繳納消費(fèi)稅。 5/12/2023 90（ 3）關(guān)于消費(fèi)稅的特殊規(guī)定n 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》的通知（國(guó)稅發(fā)【 1993】 156號(hào)）規(guī)定：納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。而且，單一地以物償債，如果債權(quán)人不作出讓步的話，也不屬于稅法上所說(shuō)的債務(wù)重組，無(wú)法享受債務(wù)重組的稅收利益。 5/12/2023 923. 債務(wù)重組的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)（ 1）以物償債視同銷售的節(jié)稅設(shè)計(jì)n 以物償債在稅法上要視同銷售繳納各項(xiàng)稅收。債務(wù)人在對(duì)債權(quán)人銷售后，形成債務(wù)人對(duì)債權(quán)人的應(yīng)收賬款，然后，債權(quán)人與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)人以應(yīng)收賬款抵賬后，剩余債務(wù)由債權(quán)人豁免，債權(quán)人的債務(wù)重組損失可以在稅前扣除，債務(wù)人的債務(wù)重組所得繳納企業(yè)所得稅，但在滿足規(guī)定條件時(shí)可以在 5個(gè)納稅年度內(nèi)分期繳稅，緩解納稅資金緊張的問(wèn)題。n 債務(wù)人希望將重組日安排在虧損期或者虧損彌補(bǔ)期內(nèi)，或者安排在稅收優(yōu)惠期內(nèi)，實(shí)現(xiàn)債務(wù)重組所得不納稅、少納稅的目的。在債務(wù)重組中，特殊性稅務(wù)處理對(duì)于債務(wù)人有利，可以遞延納稅，但是對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)，不能使其債務(wù)重組損失及時(shí)在稅前扣除，只有當(dāng)債務(wù)人繳納了被遞延的稅款時(shí)債權(quán)人才能扣除債務(wù)重組損失，或者債轉(zhuǎn)股中，債權(quán)人將來(lái)處置股權(quán)時(shí)才能扣除債務(wù)重組損失。 4. 債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。 （二）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。5/12/2023 1002. 債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理辦法n 根據(jù)財(cái)稅【 2023】 59號(hào)第六條第（一）項(xiàng)規(guī)定，當(dāng)債務(wù)重組滿足規(guī)定要求時(shí)，可以選擇按以下規(guī)定處理：n 企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額 50%以上，可以在 5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。 5/12/2023 1032. 特殊性稅務(wù)處理的辦法（ 1）資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得暫不繳稅n 當(dāng)跨境重組適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，資產(chǎn)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得暫不繳稅，但保留被收購(gòu)股權(quán)和被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)。5/12/2023 104n 資產(chǎn)收購(gòu)的特殊稅務(wù)處理辦法是：a. 轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 五月 21五月 21Wednesday, May 12, 2023雨中黃葉樹(shù)，燈下白頭人。 五月 21五月 2121:08:0621:08:06May 12, 20231他鄉(xiāng)生白發(fā)，舊國(guó)見(jiàn)青山。 2023/5/12 21:08:0621:08:0612 May 20231做前，能夠環(huán)視四周；做時(shí)，你只能或者最好沿著以腳為起點(diǎn)的射線向前。 五月 2121:08:0621:08May2112May211世間成事，不求其絕對(duì)圓滿，留一份不足，可得無(wú)限完美。 。 五月 21五月 21Wednesday, May 12, 2023閱讀一切好書(shū)如同和過(guò)去最杰出的人談話。勝人者有力，自勝者強(qiáng)。 2023/5/12 21:08:0621:08:0612 May 20231一個(gè)人即使已登上頂峰，也仍要自強(qiáng)不息。 12 五月 20239:08:06 下午 21:08:06五月 211最具挑戰(zhàn)性的挑戰(zhàn)莫過(guò)于提升自我。 五月 2121:08:0621:08May2112May211越是無(wú)能的人，越喜歡挑剔別人的錯(cuò)兒。 2023/5/12 21:08:0621:08:0612 May 20231空山新雨后，天氣晚來(lái)秋。 五月 21五月 2121:08:0621:08:06May 12, 20231意志堅(jiān)強(qiáng)的人能把世界放在手中像泥塊一樣任意揉捏。 五月 21五月 21Wednesday, May 12, 2023很多事情努力了未必有結(jié)果，但是不努力卻什么改變也沒(méi)有。 。 五月 2121:08:0621:08May2112May211故人江海別，幾度隔山川。（ 2）資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得遞延 10年納稅n 根據(jù)財(cái)稅【 2023】 59號(hào)第八條的規(guī)定，居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其 100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在 10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。b. 收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。 （四）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。n 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2023年第 19號(hào)）規(guī)定：企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。　 2. 發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。n 不同的意愿引起債務(wù)人與債權(quán)人在重組日的時(shí)間安排上出現(xiàn)對(duì)立的情況，此時(shí)必須權(quán)衡雙方的利弊得失，在重組時(shí)間安排和重組協(xié)議條款上進(jìn)行雙方利益的調(diào)整。在重組日，債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組所得繳納所得稅，而債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失在稅前扣除。n 以物償債滿足稅法對(duì)債務(wù)重組的要求時(shí)，債務(wù)人應(yīng)就兩項(xiàng)所得繳納企業(yè)所得稅，一是按公允價(jià)值減去資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，二是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人作出的讓步，此部分稱之為債務(wù)重組所得，可以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，而以物償債時(shí)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得必須及時(shí)履行納稅義務(wù)，沒(méi)有特殊的所得稅待遇。n 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅【 2023】 4號(hào)）第六條：企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定實(shí)施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對(duì)非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法》等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過(guò) 30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，減半征收契稅。顯然，這種規(guī)定對(duì)債務(wù)人是十分不利的。n 如果是債轉(zhuǎn)股，債權(quán)人相當(dāng)于用債權(quán)進(jìn)行股權(quán)投資，不涉及上述稅種。 債務(wù)重組的方式主要包括： （一）以資產(chǎn)清償債務(wù)； （二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本； （三）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式； （四）以上三種方式的組合等。（ 3）企業(yè)重組主導(dǎo)方n 債務(wù)重組中，重組主導(dǎo)方為債務(wù)人。 3. 被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。 （三）企業(yè)重組后的連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。n 企業(yè)應(yīng)測(cè)算不同稅務(wù)處理方法對(duì)企業(yè)納稅的影響，結(jié)合企業(yè)的虧損彌補(bǔ)和稅收優(yōu)惠待遇，謹(jǐn)慎選擇一般性還是特殊性稅務(wù)處理。5/12/2023 81n 如果從企業(yè)所得稅的角度出發(fā)，企業(yè)分立的稅務(wù)處理方法分為一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理。n 根據(jù) 4號(hào)通知規(guī)定，無(wú)論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立，免征契稅的關(guān)鍵是分立企業(yè)與被分立企業(yè)投資主體相同，即在分立企業(yè)中，沒(méi)有股東退出，同時(shí)，也沒(méi)有新股東加入。 5/12/2023 77（ 2）營(yíng)業(yè)稅n 《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2023年第 51號(hào)）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。在這種情況下，被分立企業(yè)可以將一部分資產(chǎn)先轉(zhuǎn)讓給分立企業(yè)，以銷項(xiàng)稅額沖抵其增值稅留抵稅額。而在新設(shè)分立中，被分立企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債 轉(zhuǎn)讓給了分立企業(yè)，如果勞動(dòng)力也一并轉(zhuǎn)移，可以不繳增值稅。在新設(shè)分立中，原公司的資產(chǎn)按照各個(gè)新成立的公司的性質(zhì)、宗旨、業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行重新分配組合。在存續(xù)分立中，原公司繼續(xù)存在，原公司的債權(quán)債務(wù)可由原公司與新公司分別承擔(dān)，也可按協(xié)議由原公司獨(dú)立承擔(dān)。n 而分立，是指被分立企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。 5/12/2023 72（ 2）當(dāng)事各方n 分立中當(dāng)事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。n 如果乙企業(yè)吸收合并甲企業(yè)，假設(shè)適用一般性稅務(wù)處理，甲企業(yè)的虧損不能在存續(xù)企業(yè)乙來(lái)彌補(bǔ)；假設(shè)適用特殊性稅務(wù)處理，甲企業(yè)的虧損可以在存續(xù)企業(yè)乙繼續(xù)彌補(bǔ)，已知截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限國(guó)債利率是 %，則在剩余的兩年虧損彌補(bǔ)期內(nèi)，乙企業(yè)可以彌補(bǔ)