【正文】 展的需要。也正由于有這種偏向存在，至今我國不少大中型企業(yè)內(nèi)部沒有設(shè)立監(jiān)事會、內(nèi)審機(jī)構(gòu)、財務(wù)總監(jiān)辦公室等一類的專職內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，或者有的雖然有，不是“光桿司令”就是兼職的，或人員經(jīng)常被抽調(diào)，形同虛設(shè)。其三內(nèi)部會計控制制度很不完整。 　　第四，在企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督上，克服重程序監(jiān)督，輕對“內(nèi)部人”監(jiān)督的偏向。在現(xiàn)代社會中，內(nèi)部控制制度得到重視的原因主要基于以下幾個方面：一是企業(yè)組織的規(guī)?；?、集團(tuán)化和資本的社會化、大眾化趨勢；二是兩權(quán)分離引發(fā)的以虛假會計信息為手段的欺詐案件；三是為了以有效的方式開展公司的經(jīng)營活動，提供準(zhǔn)確、完整、可靠的會計信息，最大限度地實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。從我國的許多案例來看，問題的癥結(jié)點均在權(quán)力層。 　　在長期實踐與探索過程中，我國的企業(yè)管理形成了一些卓有成效的內(nèi)部控制措施和方法，比如崗位責(zé)任制、內(nèi)部牽制、責(zé)任中心管理、預(yù)算管理等一系列基礎(chǔ)性工作。如果僅僅加強(qiáng)內(nèi)部會計控制，就容易忽略公司治理結(jié)構(gòu)這些控制環(huán)境因素的影響，忽略企業(yè)“新三會”及經(jīng)理班子對企業(yè)內(nèi)部控制的終極管理權(quán)，喪失內(nèi)部控制所具有的全方位控制功能。筆者認(rèn)為，從提高上市公司財務(wù)信息披露質(zhì)量的角度，應(yīng)該對內(nèi)部控制制度進(jìn)行披露，向社會公眾聲明企業(yè)的內(nèi)部控制無重大缺失或存在哪些重大缺失等。 （一） 組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分配體系是實施內(nèi)部控制的載體　　內(nèi)部控制不是某個事件或某種狀況，而是散布在企業(yè)作業(yè)中的一連串行動，是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，與經(jīng)營過程結(jié)合在一起，使經(jīng)營過程發(fā)揮其應(yīng)有的功能，并監(jiān)督著企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進(jìn)行。組織結(jié)構(gòu)的具體化就是權(quán)責(zé)分配。企業(yè)文化具有自己特有的功能：導(dǎo)向功能、約束功能、凝聚功能、激勵功能、融合功能、輻射功能，因而它有助于解決團(tuán)體目標(biāo)與個人目標(biāo)的矛盾、控制者與被控制者的矛盾，推動內(nèi)部控制的順利實施。其次，應(yīng)當(dāng)有一個自下而上報告重大信息的有效途徑。因為，企業(yè)對外出具內(nèi)部控制報告，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制報告出具審計意見，加重了企業(yè)管理部門及注冊會計師的責(zé)任，而責(zé)任一旦加重，企業(yè)管理部門出于減輕自身責(zé)任及企業(yè)長期利益的考慮不得不在注冊會計師的協(xié)助下真正關(guān)注內(nèi)部控制的缺陷，實實在在地不斷健全與完善企業(yè)的內(nèi)部控制，注冊會計師也會為降低自身的風(fēng)險而督促企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制。這些專門委員會應(yīng)包括審計委員會、預(yù)算管理委員會、價格委員會、薪酬委員會和投資委員會等，應(yīng)該由專門董事充當(dāng)這些委員會的委員，使其在內(nèi)部審計、預(yù)算編制和控制、對外采購、薪酬激勵機(jī)制的建立、投融資決策等一系列對內(nèi)部控制至關(guān)重要的活動中發(fā)揮監(jiān)控作用，從而有利于企業(yè)會計信息真實性的提高、企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)的實現(xiàn)及保護(hù)所有者資產(chǎn)的安全和完整。　　第三，充分體現(xiàn)以人為本的思想，促進(jìn)經(jīng)理人市場的培育和發(fā)展。企業(yè)可以充分利用會計師事務(wù)所的工作成果，了解自身內(nèi)部控制中的不足，借此獲得改進(jìn)內(nèi)部控制的機(jī)會。經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程日益加快，其本質(zhì)是在世界范圍內(nèi)重新配置資源。 。在奮斗過程中注意各種關(guān)系的協(xié)調(diào)，力爭做到整體和諧、動態(tài)優(yōu)化，達(dá)到內(nèi)部控制“無為而治”的最高境界。　　第四，利用外部中介組織，特別是會計師事務(wù)所的建議作用?！　∑髽I(yè)文化是一個企業(yè)在長期經(jīng)營實踐中所凝結(jié)起來的一種文化氛圍、企業(yè)價值觀、企業(yè)精神、經(jīng)營境界和廣大員工所認(rèn)同的道德規(guī)范和行為方式。我國企業(yè)的董事會在內(nèi)部控制體系中嚴(yán)重缺位，這對改善內(nèi)控環(huán)境是極為不利的。其一般做法是，企業(yè)首先對自身內(nèi)部控制進(jìn)行全面而深入的自我評估，出具對外報告，包括無重大問題報告及有重大問題報告；爾后，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計，對企業(yè)內(nèi)部控制報告發(fā)表審計意見。首先，最高管理層應(yīng)向全體員工發(fā)出各自的控制職責(zé)必須得到認(rèn)真履行的明確信息。通過塑造企業(yè)文化，影響企業(yè)成員的思維方法和行為方式，形成一種控制精神和控制觀念，直接影響到企業(yè)的控制效率和效果。構(gòu)建組織結(jié)構(gòu)的一個重要方面，在于界定關(guān)鍵區(qū)域的權(quán)、責(zé)以及建立適當(dāng)?shù)臏贤ü艿?。因此，改進(jìn)我國企業(yè)的內(nèi)部控制，不能僅著眼于內(nèi)部控制理論中限定的實施范圍，即企業(yè)的董事會、經(jīng)理層和員工，更要從建立健全公司治理的內(nèi)外機(jī)制這樣的高度來奠定企業(yè)有效實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，進(jìn)而保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)。同時要注意組織之間上下、左右的協(xié)調(diào)關(guān)系。而內(nèi)部控制就是企業(yè)董事會及經(jīng)理階層為確保企業(yè)財產(chǎn)安全完整、提高會計信息質(zhì)量、實現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)、完成受托責(zé)任，而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。但是，由于企業(yè)之間差異很大，統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度不應(yīng)制定得過細(xì)，否則將不利于發(fā)揮企業(yè)管理的自主性；統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度只應(yīng)是一個起到指導(dǎo)作用的框架，從不同角度為企業(yè)制定具體的內(nèi)控制度提供一個“框架模型”。但如果能針對特定企業(yè)的組織形式、規(guī)模大小、企業(yè)文化等因素而分門別類地進(jìn)行案例研究，就可最大限度地研究某一特定類別企業(yè)的內(nèi)部控制制度，以減少由內(nèi)部控制框架落實到企業(yè)時而呈現(xiàn)的諸多不適現(xiàn)象，才能建立一套具有中國特色的企業(yè)內(nèi)部控制制度。比如，曾在全國商場中聲名顯赫的鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)，在經(jīng)營和管理的創(chuàng)新上開創(chuàng)了先河，但仍逃脫不了內(nèi)部控制環(huán)境惡劣、風(fēng)險認(rèn)識不足、控制活動缺乏和失控等問題的致命一擊而悄然倒閉。其中一個重要原因就是這些企業(yè)只重視對重大對外投資、資產(chǎn)處置等非經(jīng)常性發(fā)生事項的控制，而輕視對庫存現(xiàn)金、資金收付、零件加工、物料出廠等經(jīng)常性發(fā)生事項的控制，以至于出現(xiàn)個人挪用現(xiàn)金數(shù)額大、白條抵庫成普遍、來料加工水份多、公私不分成通病等許多違法違紀(jì)行為，使企業(yè)和國家蒙受損失。其二，會計內(nèi)部控制是形式上的控制，而不是實質(zhì)的控制。現(xiàn)在，有相當(dāng)一些大中型企業(yè)只考慮眼前成本，認(rèn)為建立專職機(jī)構(gòu)，會增加行政人員，浪費人力物力，經(jīng)濟(jì)上劃不來，認(rèn)為以現(xiàn)有的會計機(jī)構(gòu)或企業(yè)管理辦公室兼有這種職能就夠了。同時，還應(yīng)該組建市場鏈的支持流程，確保新產(chǎn)品開發(fā)和訂單的執(zhí)行?？梢越⒁环N會計資源社會管理，企業(yè)聘用會計的管理體制?！　」芾砝砟顒?chuàng)新　　管理創(chuàng)新首先要理念創(chuàng)新，這是其他創(chuàng)新的前提和基礎(chǔ)。　　因外部環(huán)境變化而進(jìn)行的創(chuàng)新　　經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，國家政策法規(guī)的不斷完善，要求企業(yè)必須從內(nèi)部控制制度上進(jìn)行創(chuàng)新，以防止由于環(huán)境變化而影響內(nèi)部控制實施的情況出現(xiàn)。　　創(chuàng)造主動學(xué)習(xí)新觀念的氛圍　　學(xué)習(xí)是人獲得知識的重要途徑，它能夠為提高企業(yè)競爭力提供重要的智力支持。亞細(xì)亞關(guān)門、“廣東國投”破產(chǎn)，都與領(lǐng)導(dǎo)者不重視內(nèi)部控制的重要性有關(guān)。這就要求企業(yè)內(nèi)部控制必須有所創(chuàng)新和發(fā)展。通過中油集團(tuán)的事例，不難看出內(nèi)部控制對企業(yè)發(fā)展的重要影響。五年間，累計實現(xiàn)銷售收入14796億元，比“八五”增加10235億元；實現(xiàn)利潤總額104億元，比“八五”增加1026億元；上繳國家稅費(不含所得稅)，比“八五”。馬富才總經(jīng)理談起這個問題，頗為感慨：“企業(yè)內(nèi)部管理是企業(yè)生存發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，集中財務(wù)管理和集中資金管理的明顯效益目前在我們中國石油天然氣集團(tuán)公司的生產(chǎn)經(jīng)營中充分體現(xiàn)出來。其經(jīng)營者認(rèn)為發(fā)展戰(zhàn)略沒有用，把戰(zhàn)略誤認(rèn)為是預(yù)測、口號。如何結(jié)合我國企業(yè)實際，建立具有中國特色的內(nèi)部控制制度，已成為規(guī)范我國企業(yè)行為，提高會計信息質(zhì)量的當(dāng)務(wù)之急。但也并不是內(nèi)控人員愈多，耗費成本愈大，效果就愈佳，關(guān)鍵在于內(nèi)控人員職責(zé)要明確，權(quán)限要清晰并要盡責(zé)盡力。執(zhí)行制度的是人不是物，企業(yè)內(nèi)部控制制度落實好壞與否，重要的還取決于會計道德自律水準(zhǔn)的高低。　　三 內(nèi)部控制應(yīng)處理好的關(guān)系　?。ㄒ唬┱_處理企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部會計監(jiān)督的關(guān)系 　　最新頒發(fā)的《中華人民共和國會計法》要求，“各單位應(yīng)當(dāng)建立健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度”。消極控制是“亡羊補(bǔ)牢”的控制，當(dāng)事態(tài)發(fā)展偏差超出了預(yù)設(shè)范圍，對企業(yè)形成了實際損害，才采取各種應(yīng)對措施去影響和控制之，以求避免未來再產(chǎn)生類似的損害。事后控制則側(cè)重于分析原因，考核評價，落實獎懲，并為管理當(dāng)局提供制定未來計劃標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。 　　材料采購控制是對企業(yè)供應(yīng)環(huán)節(jié)員工行為與物流的控制。　　財務(wù)控制是對企業(yè)的財務(wù)資源及其利用狀態(tài)所進(jìn)行的控制。這是從會計角度對企業(yè)實施的外部控制。 　　監(jiān)控，指評價內(nèi)部控制質(zhì)量的進(jìn)程，即對內(nèi)部控制改革、運行及改進(jìn)活動予以評價。理想狀態(tài)的職責(zé)分離是：沒有一個職員負(fù)責(zé)超過一個的職能。 第二，信息處理，指保證業(yè)務(wù)在信息系統(tǒng)中是正確、完全和經(jīng)授權(quán)處理的活動。如關(guān)鍵部門的經(jīng)理的職責(zé)是否有充分規(guī)定； 　 （7）人力資源政策和實施。該準(zhǔn)則將內(nèi)部控制劃分為五種成份，它們分別是控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。它包括：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和活動的批準(zhǔn)權(quán)；明確各員工的職責(zé)分工；充分的憑證、賬單設(shè)置和記錄；資產(chǎn)和記錄的接觸控制；業(yè)務(wù)的獨立審核等。1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準(zhǔn)則公告第55號》(SAS 55)，從1990年1月起取代1972年發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第1號》。這些方法和措施都用于保護(hù)企業(yè)的財產(chǎn)，檢查會計信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營效率，推動企業(yè)堅持執(zhí)行既定的管理政策。例如保險柜的大門若非按正確程序操作就打不開?！　∫?內(nèi)部控制制度的理論發(fā)展　　內(nèi)部控制概念的演變大致可分為四個階段：40年代以前；40年代末至70年代；80年代至90年代；90年代以后。39 / 40內(nèi)控制度建立內(nèi)部控制制度，是現(xiàn)代企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，提高經(jīng)濟(jì)效率，保護(hù)財產(chǎn)安全，實現(xiàn)經(jīng)營方針和目標(biāo)的有效的工具和手段。如何提升企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，企業(yè)內(nèi)部控制的求解程序在哪里，怎樣完善企業(yè)內(nèi)部控制的機(jī)制與制度，這些都是理論工作者和業(yè)界人士無法回避的現(xiàn)實問題，也是本文當(dāng)下探討的任務(wù)。②機(jī)械牽制。 　?。ǘ?0年代末至70年代 　　1949年，美國會計師協(xié)會的審計程序委員會在《內(nèi)部控制，一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當(dāng)局和獨立注冊會計師的重要性》的報告中，對內(nèi)部控制首次作了權(quán)威性定義：“內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。 　?。ㄈ?0年代至90年代 　　80年代以后，西方會計審計界研究的重點逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。 　　控制程序，指管理當(dāng)局制定的政策和程序，以保證達(dá)到一定的目的。新準(zhǔn)則將內(nèi)部控制定義為：“由一個企業(yè)的董事長、管理層和其他人員實現(xiàn)的過程，旨在為下列目標(biāo)提供合理保證：1財務(wù)報告的可靠性；2經(jīng)營的效果和效率；3符合適用的法律和法規(guī)”。如信息是否到達(dá)合適的管理階層； 　 （6）授予權(quán)利和責(zé)任的方式。這些評價活動對實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的效果和效率非常有用，但一般與財務(wù)報告的可靠性和公允性相關(guān)度不高。一般來說，下面的職責(zé)應(yīng)被分開：業(yè)務(wù)授權(quán)(管理功能)、業(yè)務(wù)執(zhí)行(保管職能)、業(yè)務(wù)記錄(會計職能)、對業(yè)績的獨立檢查(監(jiān)督職能)。溝通的方式有政策手冊、財務(wù)報告手冊、備查簿，以及口頭交流或管理示例等。我國重新修訂實施的《會計法》規(guī)定，會計師事務(wù)所、財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)督等部門有權(quán)依法“對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查”。 　　第三，根據(jù)專業(yè)特點和職能，分為人事控制、財務(wù)控制、會計控制、生產(chǎn)控制等 　　人事控制是指通過對人員的錄用、調(diào)動、考評、晉升、培訓(xùn)、解聘、辭退等形式來保證企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)和利益的維護(hù)。其內(nèi)容有生產(chǎn)工藝和流程安排、投產(chǎn)批量決策、人員、設(shè)備、物資調(diào)度等。事中控制的內(nèi)容有偏差揭示、差異分析和采取措施