【正文】 ?！　⊥瑫r(shí)，有效的內(nèi)部控制制度在發(fā)現(xiàn)和防范虛假的會(huì)計(jì)信息和企業(yè)欺詐行為等方面也發(fā)揮著極其重要的作用。企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，勢(shì)必造成企業(yè)資源浪費(fèi)，經(jīng)濟(jì)效益低下的局面，將嚴(yán)重制約我國企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，市場(chǎng)份額也會(huì)越來越小，在國際競(jìng)爭(zhēng)中難免處于被動(dòng)地位。經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程日益加快，其本質(zhì)是在世界范圍內(nèi)重新配置資源。在奮斗過程中注意各種關(guān)系的協(xié)調(diào)，力爭(zhēng)做到整體和諧、動(dòng)態(tài)優(yōu)化，達(dá)到內(nèi)部控制“無為而治”的最高境界。企業(yè)內(nèi)部控制的最高境界（目標(biāo)）是實(shí)現(xiàn)自我控制，自我管理?！叭藶椤笔侵该總€(gè)人要注意自身的行為修養(yǎng)，提升自己的人格境界，然后從“為人”的角度出發(fā)，控制好自己的行為，創(chuàng)造一個(gè)良好的人際關(guān)系，大家互相支持，互相激勵(lì)，充分發(fā)揮好自己的主觀能動(dòng)性。企業(yè)可以充分利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作成果，了解自身內(nèi)部控制中的不足，借此獲得改進(jìn)內(nèi)部控制的機(jī)會(huì)。　　第四，利用外部中介組織，特別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的建議作用。經(jīng)理層是內(nèi)部控制制度的執(zhí)行者與執(zhí)行情況的反饋者，他們對(duì)內(nèi)部控制制度作用的發(fā)揮是不言而喻的。這才更有利于企業(yè)形成強(qiáng)有力的群體，調(diào)動(dòng)每一個(gè)人的積極性?！　〉谌?，充分體現(xiàn)以人為本的思想，促進(jìn)經(jīng)理人市場(chǎng)的培育和發(fā)展?！　∑髽I(yè)文化是一個(gè)企業(yè)在長期經(jīng)營實(shí)踐中所凝結(jié)起來的一種文化氛圍、企業(yè)價(jià)值觀、企業(yè)精神、經(jīng)營境界和廣大員工所認(rèn)同的道德規(guī)范和行為方式。更何況，在新經(jīng)濟(jì)下，倫理道德具有極高的價(jià)值。企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)建立在共同的倫理道德規(guī)范的基礎(chǔ)上，形成真正意義上的團(tuán)隊(duì)精神。這些專門委員會(huì)應(yīng)包括審計(jì)委員會(huì)、預(yù)算管理委員會(huì)、價(jià)格委員會(huì)、薪酬委員會(huì)和投資委員會(huì)等，應(yīng)該由專門董事充當(dāng)這些委員會(huì)的委員，使其在內(nèi)部審計(jì)、預(yù)算編制和控制、對(duì)外采購、薪酬激勵(lì)機(jī)制的建立、投融資決策等一系列對(duì)內(nèi)部控制至關(guān)重要的活動(dòng)中發(fā)揮監(jiān)控作用，從而有利于企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的提高、企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及保護(hù)所有者資產(chǎn)的安全和完整。我國企業(yè)的董事會(huì)在內(nèi)部控制體系中嚴(yán)重缺位，這對(duì)改善內(nèi)控環(huán)境是極為不利的。因?yàn)椴还芏嗝春玫闹贫?，如果人的因素不起作用，那么制度終將失敗。（五）優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制制度順利實(shí)行的保障　　根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)和聯(lián)系的觀點(diǎn)，內(nèi)部控制系統(tǒng)與外界經(jīng)常進(jìn)行能量交換，而控制環(huán)境正是能量的直接承受者。因?yàn)?，企業(yè)對(duì)外出具內(nèi)部控制報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告出具審計(jì)意見，加重了企業(yè)管理部門及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，而責(zé)任一旦加重，企業(yè)管理部門出于減輕自身責(zé)任及企業(yè)長期利益的考慮不得不在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的協(xié)助下真正關(guān)注內(nèi)部控制的缺陷，實(shí)實(shí)在在地不斷健全與完善企業(yè)的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)為降低自身的風(fēng)險(xiǎn)而督促企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制。其一般做法是，企業(yè)首先對(duì)自身內(nèi)部控制進(jìn)行全面而深入的自我評(píng)估，出具對(duì)外報(bào)告，包括無重大問題報(bào)告及有重大問題報(bào)告；爾后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見。 （四）強(qiáng)化審計(jì)工作是對(duì)內(nèi)部控制的有力監(jiān)控　　企業(yè)能否建立完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)并切實(shí)予以實(shí)施，需要外部力量予以保證。要使這些信息能及時(shí)反饋給管理層，就應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)開放和暢通的信息反饋渠道，并且管理層有傾聽這類信息的強(qiáng)烈愿望，使員工們相信管理層愿意了解他們所反映的問題并能有效地解決這些問題。其次，應(yīng)當(dāng)有一個(gè)自下而上報(bào)告重大信息的有效途徑。首先，最高管理層應(yīng)向全體員工發(fā)出各自的控制職責(zé)必須得到認(rèn)真履行的明確信息。這些信息不僅指企業(yè)內(nèi)部生成的信息，而且包括企業(yè)決策所需的外部環(huán)境的信息。假如員工對(duì)企業(yè)有很強(qiáng)的責(zé)任感、向心力，即使在內(nèi)部控制要素與結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)得并不健全的情況下，也仍然會(huì)產(chǎn)生良好的內(nèi)部控制效果；反之，一個(gè)設(shè)計(jì)得比較健全的內(nèi)部控制，也會(huì)因某個(gè)或某些員工有意舞弊而不能產(chǎn)生應(yīng)有的控制效果，甚至出現(xiàn)重大錯(cuò)弊。企業(yè)文化具有自己特有的功能：導(dǎo)向功能、約束功能、凝聚功能、激勵(lì)功能、融合功能、輻射功能，因而它有助于解決團(tuán)體目標(biāo)與個(gè)人目標(biāo)的矛盾、控制者與被控制者的矛盾，推動(dòng)內(nèi)部控制的順利實(shí)施。通過塑造企業(yè)文化，影響企業(yè)成員的思維方法和行為方式，形成一種控制精神和控制觀念，直接影響到企業(yè)的控制效率和效果。 （二）塑造企業(yè)文化，推動(dòng)內(nèi)部控制的順利實(shí)施　　所有的內(nèi)部控制都是針對(duì)“人”而設(shè)立和實(shí)施的，企業(yè)中的每一個(gè)員工既是控制的主體又是控制的客體，既對(duì)其所負(fù)責(zé)的作業(yè)實(shí)施控制，又受到他人的控制和監(jiān)督。采用的方法主要有兩種：一是書面的政策與程序手冊(cè)，包括權(quán)責(zé)說明書和各種管理政策；二是道德行為標(biāo)準(zhǔn)。組織結(jié)構(gòu)的具體化就是權(quán)責(zé)分配。構(gòu)建組織結(jié)構(gòu)的一個(gè)重要方面，在于界定關(guān)鍵區(qū)域的權(quán)、責(zé)以及建立適當(dāng)?shù)臏贤ü艿馈Ｒ蚨M織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分配體系是實(shí)施內(nèi)部控制的載體。企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)為企業(yè)的經(jīng)營提供規(guī)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督活動(dòng)的框架，它應(yīng)根據(jù)相互牽制、相互作用的原則，使每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的全部處理過程或過程中的重要環(huán)節(jié)，不是由一個(gè)部門單獨(dú)完成，而是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門在相互協(xié)調(diào)、相互制約的基礎(chǔ)上完成。 （一） 組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分配體系是實(shí)施內(nèi)部控制的載體　　內(nèi)部控制不是某個(gè)事件或某種狀況，而是散布在企業(yè)作業(yè)中的一連串行動(dòng)，是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，與經(jīng)營過程結(jié)合在一起，使經(jīng)營過程發(fā)揮其應(yīng)有的功能，并監(jiān)督著企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進(jìn)行。因此，改進(jìn)我國企業(yè)的內(nèi)部控制，不能僅著眼于內(nèi)部控制理論中限定的實(shí)施范圍，即企業(yè)的董事會(huì)、經(jīng)理層和員工，更要從建立健全公司治理的內(nèi)外機(jī)制這樣的高度來奠定企業(yè)有效實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，進(jìn)而保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 　　從內(nèi)部控制理論發(fā)展的過程可以看出，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動(dòng)了企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化，環(huán)境又影響企業(yè)控制的目標(biāo)和內(nèi)容。 　　七 內(nèi)部控制制度的建設(shè)思路　　針對(duì)當(dāng)前我國部分企業(yè)會(huì)計(jì)造假行為嚴(yán)重、財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重失真、企業(yè)違法違規(guī)現(xiàn)象愈演愈烈的狀況，新修訂的會(huì)計(jì)法十分強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)問題。筆者認(rèn)為，從提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的角度，應(yīng)該對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行披露，向社會(huì)公眾聲明企業(yè)的內(nèi)部控制無重大缺失或存在哪些重大缺失等。同時(shí)要注意組織之間上下、左右的協(xié)調(diào)關(guān)系。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的構(gòu)建和建立，以及在組織結(jié)構(gòu)上的權(quán)力安排是公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)解決的問題，而組織結(jié)構(gòu)具有明顯的并列和層次特征，這樣對(duì)各個(gè)組織的內(nèi)部控制體現(xiàn)了橫向的明顯權(quán)責(zé)區(qū)域和縱向的遞進(jìn)權(quán)責(zé)管道。 　　另外，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)強(qiáng)調(diào)多元設(shè)計(jì)，而不能只選擇一條路線、單一目標(biāo)。如果僅僅加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，就容易忽略公司治理結(jié)構(gòu)這些控制環(huán)境因素的影響，忽略企業(yè)“新三會(huì)”及經(jīng)理班子對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的終極管理權(quán)，喪失內(nèi)部控制所具有的全方位控制功能。而內(nèi)部控制就是企業(yè)董事會(huì)及經(jīng)理階層為確保企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全完整、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)、完成受托責(zé)任，而建立和實(shí)施的一系列具有控制職能的措施和程序。因此，研究企業(yè)內(nèi)部控制制度時(shí)，不能僅僅從會(huì)計(jì)入手，應(yīng)全面滲透到企業(yè)各個(gè)層次的管理組織體系，貫穿于公司治理結(jié)構(gòu)的始終。 　?。ㄋ模┢髽I(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)立體滲透于公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)管理體系 　　從COSO委員會(huì)的報(bào)告中，我們可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制是與企業(yè)經(jīng)營過程結(jié)合在一起的。 　　在長期實(shí)踐與探索過程中，我國的企業(yè)管理形成了一些卓有成效的內(nèi)部控制措施和方法，比如崗位責(zé)任制、內(nèi)部牽制、責(zé)任中心管理、預(yù)算管理等一系列基礎(chǔ)性工作。但是，由于企業(yè)之間差異很大，統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度不應(yīng)制定得過細(xì)，否則將不利于發(fā)揮企業(yè)管理的自主性；統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度只應(yīng)是一個(gè)起到指導(dǎo)作用的框架，從不同角度為企業(yè)制定具體的內(nèi)控制度提供一個(gè)“框架模型”。財(cái)政部關(guān)于內(nèi)部控制制度的規(guī)定，使之上升到了法規(guī)高度。 　　（三）制定內(nèi)部控制制度應(yīng)兼顧共性與個(gè)性的協(xié)調(diào)統(tǒng)一 　　企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部管理都迫切需要建立統(tǒng)一有效的內(nèi)部控制制度。從我國的許多案例來看，問題的癥結(jié)點(diǎn)均在權(quán)力層。但如果能針對(duì)特定企業(yè)的組織形式、規(guī)模大小、企業(yè)文化等因素而分門別類地進(jìn)行案例研究，就可最大限度地研究某一特定類別企業(yè)的內(nèi)部控制制度，以減少由內(nèi)部控制框架落實(shí)到企業(yè)時(shí)而呈現(xiàn)的諸多不適現(xiàn)象，才能建立一套具有中國特色的企業(yè)內(nèi)部控制制度。從這里可以看出，內(nèi)部控制制度只是為達(dá)到特定目標(biāo)提供合理保證而不是完全保證的制度。當(dāng)前的會(huì)計(jì)信息失真、巨額國有資產(chǎn)流失，以及輝煌一時(shí)的明星企業(yè)的倒閉問題等等，無不與內(nèi)部控制制度的嚴(yán)重失控有著密切的關(guān)系。在現(xiàn)代社會(huì)中，內(nèi)部控制制度得到重視的原因主要基于以下幾個(gè)方面：一是企業(yè)組織的規(guī)?；?、集團(tuán)化和資本的社會(huì)化、大眾化趨勢(shì)；二是兩權(quán)分離引發(fā)的以虛假會(huì)計(jì)信息為手段的欺詐案件；三是為了以有效的方式開展公司的經(jīng)營活動(dòng)，提供準(zhǔn)確、完整、可靠的會(huì)計(jì)信息，最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。比如，曾在全國商場(chǎng)中聲名顯赫的鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)，在經(jīng)營和管理的創(chuàng)新上開創(chuàng)了先河，但仍逃脫不了內(nèi)部控制環(huán)境惡劣、風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足、控制活動(dòng)缺乏和失控等問題的致命一擊而悄然倒閉?！　。ǘ┙⑽覈髽I(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)與案例研究相結(jié)合 　　從我國實(shí)踐來看，內(nèi)部控制制度已內(nèi)駐于公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)各個(gè)管理組織，與企業(yè)經(jīng)營過程緊密結(jié)合。現(xiàn)在，有許多企業(yè)，就象湘纜集團(tuán)那樣，在企業(yè)內(nèi)部只強(qiáng)調(diào)對(duì)“審批程序”的監(jiān)督，不管“內(nèi)部人”做得對(duì)不對(duì)，只要有“內(nèi)部人”簽字，就算內(nèi)部控制監(jiān)督到位了，其結(jié)果“育”出了一批“碩鼠”、“蛀蟲”，企業(yè)也隨之衰亡。 　　第四，在企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督上，克服重程序監(jiān)督，輕對(duì)“內(nèi)部人”監(jiān)督的偏向。其中一個(gè)重要原因就是這些企業(yè)只重視對(duì)重大對(duì)外投資、資產(chǎn)處置等非經(jīng)常性發(fā)生事項(xiàng)的控制，而輕視對(duì)庫存現(xiàn)金、資金收付、零件加工、物料出廠等經(jīng)常性發(fā)生事項(xiàng)的控制，以至于出現(xiàn)個(gè)人挪用現(xiàn)金數(shù)額大、白條抵庫成普遍、來料加工水份多、公私不分成通病等許多違法違紀(jì)行為，使企業(yè)和國家蒙受損失。 　　第三，在內(nèi)部控制制度的執(zhí)行上，克服重非經(jīng)常性發(fā)生事項(xiàng)控制，輕經(jīng)常性發(fā)生事項(xiàng)控制的偏向。因此，我們必須克服重內(nèi)部管理控制制度建立，輕內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度建立的偏向。其三內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度很不完整。其二，會(huì)計(jì)內(nèi)部控制是形式上的控制，而不是實(shí)質(zhì)的控制。而現(xiàn)實(shí)中，不少企業(yè)把內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度只作為內(nèi)部管理控制制度中的一個(gè)方面來看待，因而出現(xiàn)了重內(nèi)部管理控制制度建立，輕內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度建立的偏向。 　　第二，在內(nèi)部控制制度的建立上，克服重內(nèi)部管理制度建立，輕內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度建立的偏向。也正由于有這種偏向存在，至今我國不少大中型企業(yè)內(nèi)部沒有設(shè)立監(jiān)事會(huì)、內(nèi)審機(jī)構(gòu)、財(cái)務(wù)總監(jiān)辦公室等一類的專職內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，或者有的雖然有，不是“光桿司令”就是兼職的，或人員經(jīng)常被抽調(diào)，形同虛設(shè)?，F(xiàn)在，有相當(dāng)一些大中型企業(yè)只考慮眼前成本，認(rèn)為建立專職機(jī)構(gòu)，會(huì)增加行政人員，浪費(fèi)人力物力，經(jīng)濟(jì)上劃不來，認(rèn)為以現(xiàn)有的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或企業(yè)管理辦公室兼有這種職能就夠了。在管理方式上，要變粗放型管理模式為集約型管理模式，實(shí)現(xiàn)集成化、價(jià)值化、智能化和網(wǎng)絡(luò)化的管理，用電子商務(wù)跨越企業(yè)的邊界，實(shí)現(xiàn)真正意義上的暢通于客戶、企業(yè)內(nèi)部和供應(yīng)商之間的供應(yīng)鏈管理。隨著電算化的普及和電子商務(wù)的出現(xiàn)，計(jì)算機(jī)與企業(yè)的關(guān)系日益緊密，利用網(wǎng)絡(luò)內(nèi)部控制成為我國企業(yè)目前普遍應(yīng)用于內(nèi)部控制的有效管理手段。傳統(tǒng)的管理方法是事后管理，即發(fā)現(xiàn)問題，再事后補(bǔ)救，這種管理方法顯然不能適應(yīng)新形勢(shì)發(fā)展的需要。同時(shí)，還應(yīng)該組建市場(chǎng)鏈的支持流程，確保新產(chǎn)品開發(fā)和訂單的執(zhí)行?！　」芾斫M織