【正文】 能夠作為一項(xiàng)有益的補(bǔ)充證據(jù)，以便更有把握地將控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)延伸 至期末。 注冊會計(jì)師可能面臨兩種結(jié)果：控制在本期發(fā)生變化；控制在本期沒有發(fā)生變化。當(dāng)相關(guān)控制中人工控制的成分較大時，考慮到人工控制一般穩(wěn)定性較差 ，注冊會計(jì)師可能決定在本期審計(jì)中繼續(xù)測試該控制的運(yùn)行有效性。如果重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大或?qū)刂频臄M信賴程度較高，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。 圖 10－ 1 概括了注冊會計(jì)師是否需要在本期測試某項(xiàng)控制的決策過程。擬信賴期間越長，控制測試的范圍越大。 6．控制的預(yù)期偏差。對于一項(xiàng)自動化應(yīng)用控制，一旦確定被審計(jì)單位正在執(zhí)行該控制，注冊會計(jì)師通常無需擴(kuò)大控制測試的范圍，但需要考慮執(zhí)行下列測試以確定該控制持續(xù)有效運(yùn)行： （ l）測試與該應(yīng)用控制有關(guān)的一般控制的運(yùn)行有效性； （ 2）確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動，如果發(fā)生變動，是否存在適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)變動控制； （ 3）確定對交 易的處理是否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本。 （二）針對特 別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序 如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。注冊會計(jì)師可以了解與提高售價(jià)和降低成本相關(guān)的具體目標(biāo)和行動措施，如通過從國外新供應(yīng)商購貨的方式降低原材料成本。 例如，被審計(jì)單位從國外新供應(yīng)商購貨發(fā)生潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，如產(chǎn)品質(zhì)量和產(chǎn)品供貨問題，或外匯兌換風(fēng)險(xiǎn)。 在對被審計(jì)單位的經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的初步評估之后，如果 在審計(jì)過程中又發(fā)現(xiàn)了新的特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師還需要考慮與之相對應(yīng)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及其對經(jīng)營目標(biāo)的影響，以決定是否需要報(bào)告給被審計(jì)單位。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)需要更新最后一欄的內(nèi)容，即“向被審計(jì)單位報(bào)告的事項(xiàng)”。根據(jù)了解、評估和測試內(nèi)部控制的結(jié)果，注冊會計(jì)師可能會隨時調(diào)整審計(jì)措施。 二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì) （一）實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義 實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合。該規(guī)定的含義是，注冊會計(jì)師需要根據(jù)不同的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)有針對性的細(xì)節(jié)測試。 （一）如何考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序 如前所述，在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，一方面消耗了審計(jì)資源，另一方面期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)又不能直接作為期末財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師仍然需要消耗進(jìn)一步的審計(jì)資源使期中審計(jì)證據(jù)能夠合理延伸至期末。 4．評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末．注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否足夠。 如果在期中檢查出某類交易或賬戶余額存在錯報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮修改與該類交易或賬戶余額相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評估以及針對剩余期間擬實(shí)施實(shí)質(zhì)性 程序的性質(zhì)、時間和范圍，或考慮在期末擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍或重新實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時，注冊會計(jì)師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。于是確定適當(dāng)?shù)念A(yù)期偏差幅度同樣屬于實(shí)質(zhì)性分析程序的范疇。 2020年 12月 31日應(yīng)收賬款余額為 39,560,810元，組成情況如下：共有 226個客戶，其。實(shí)施分析程序可能發(fā)現(xiàn)偏差，但并非所有的偏差都值得展開進(jìn)一步調(diào)查。注冊會計(jì)師評估的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。在針對剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注并調(diào)查重大的異常交易或分錄、重大波動以及各類交易或賬戶余額在構(gòu)成上的重大或異常變動。 （二）如何考慮期中審計(jì)證據(jù) 如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)?shí)質(zhì)性 程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。 3．實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)。共同點(diǎn)在于，兩類程序都面臨著對期中審計(jì)證據(jù)和對以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)的考慮。細(xì)節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額 、列報(bào)認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測試；對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計(jì)師可以考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。 如果管理層沒有通過實(shí)施控制來正確應(yīng)對特別風(fēng)險(xiǎn)，由此注冊會計(jì)師判斷被審計(jì)單位的控制存在重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)與管理層和治理層溝通。 表格內(nèi)列舉的審計(jì)措施還需細(xì)化成審計(jì)工作底稿中具體的審計(jì)程序。 在 考慮管理層針對特別風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施時，注冊會計(jì)師需要評價(jià)被審計(jì)單位的目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)和控制是否匹配，即管理層是否在被審計(jì)單位的各個層次配置合適的人員，設(shè)計(jì)并實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理程序和內(nèi)部控制，以降低妨礙被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。 例如，被審計(jì)單位的產(chǎn)能嚴(yán)重過剩并連續(xù)數(shù)年虧損，管理層按照固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。該表格應(yīng)記錄那些對審計(jì)有2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對 重大影響的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，可以是當(dāng)期經(jīng)管風(fēng)險(xiǎn)或可能需要報(bào)告給被審計(jì)單位的潛在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。為了從被審計(jì)單位高層次的經(jīng)營目標(biāo)中識別出經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)項(xiàng)目組通常需要了解被審計(jì)單位的經(jīng)營目標(biāo)。注冊會計(jì)師對會計(jì)分錄和其他會計(jì)調(diào)整檢查的性質(zhì)和范圍，取決于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告過程的性質(zhì)和復(fù)雜程度以及由此產(chǎn)生的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 （二）對自動化控制的測試范圍的特別考慮 除非系統(tǒng)（包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù)）發(fā)生變動，注冊會計(jì)師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。 5．在風(fēng)險(xiǎn)評估時擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度。擬信賴控制運(yùn)行有效性的時間長度不同，在該時間長度內(nèi)發(fā)生的控制活動次數(shù)也不同。也就是說，如果注冊會計(jì)師擬信賴針對特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，那么所有關(guān)于該控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)必須來自當(dāng)年的控制測試。當(dāng)環(huán)境的變化表明需要對控制作出相應(yīng)的變動，但控制卻沒有作出相應(yīng)變動時， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分意識到控制不再有效、從而導(dǎo)致本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的可能性，此時不應(yīng)再依賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。例如，當(dāng)被審計(jì)單位控制環(huán)境薄弱或?qū)刂频谋O(jiān)督薄弱時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。那么在本期審計(jì)中，注冊會計(jì)師需要獲取審計(jì)證據(jù)以確定是否發(fā)生了影響該自動控制持續(xù)有效發(fā)揮作用的變化。 6．控制環(huán)境。例如，對自動化運(yùn)行的控制，注冊會計(jì)師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運(yùn)行有效性，以獲取控制在剩余期間運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。對于控制測試，注冊會計(jì)師在期中實(shí)施此類程序具有更積極的作用。如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識別出的重大錯報(bào)，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。 。觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點(diǎn)，本身也不足以測試控制運(yùn)行的有效性；將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實(shí)施詢問和觀察獲取更高的保證。但是，如果需要進(jìn)行大量的重新執(zhí)行，注冊會計(jì)師就要考慮通過實(shí)施控制測試以縮小實(shí)質(zhì)性程序的范圍是 否有效率。 。因此，雖然詢問是一種有用的手段，它必須和其他測試手段結(jié)合使用才能發(fā)揮作用。計(jì)劃的保證水平越高，對有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)的可靠性要求越高。例如，在被審計(jì)單位對日常交易或與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他數(shù)據(jù)（包括信息的生成、記錄、處理、報(bào)告）采用高度自動化處理的情況下，審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在，此時審計(jì)證據(jù)是否充分和適當(dāng)通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。 如果在評估認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試，就控制在相關(guān)期間或時點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。然而，注冊會計(jì)師在與銷售經(jīng)理的討論中，發(fā)現(xiàn)他對分析報(bào)告中明顯異常的 數(shù)據(jù)并不了解其原因，也無法作出合理解釋，從而顯示該控制并未得到有效地運(yùn)行。 在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)時，注冊會計(jì) 師應(yīng)當(dāng)確定某項(xiàng)控制是否存在，被審計(jì)單位是否正在使用。注冊會計(jì)師使用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒ㄍǔ？梢缘贸鲇行ЫY(jié)論。例如，注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯報(bào)的信心可能來自控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。 四、進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍 （一）進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍的含義 進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項(xiàng)控制活動的觀察次數(shù)等。 3．錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。當(dāng)然，在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序也存在很大的局限。 （二）進(jìn)一步審計(jì)程序的時間的選擇 有關(guān)進(jìn)一步審計(jì)程序的時間的選擇問題，第一個層面是注冊會計(jì)師選擇在何時實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的問題，第二個層面是選擇獲取什么期間或時點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)的問題。例如，注冊會計(jì)師可能判斷某特定類別的交易即使在不存在相關(guān)控制的情況下發(fā)生重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)仍較低，此時注冊會計(jì)師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。例如，對于與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，控制測試通常更能有效應(yīng)對；對于與收入發(fā)生認(rèn)定相關(guān)的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對。 小型被審計(jì)單位可能不存在能夠被注冊會計(jì)師識別的控制活動，注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序可能主要是實(shí)質(zhì)性程序。 。擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍才是有效的。其中，實(shí)質(zhì)性方案是指注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳎痪C合性方案是指注冊會計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時，將控制測試與實(shí)質(zhì)性 程序結(jié)合使用。 （ 3）使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)審閱采購和 付款賬戶，以發(fā)現(xiàn)一些特殊項(xiàng)目，例如是否有不同的供應(yīng)商使用相同的銀行賬戶。 （ 2）改變實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序的對象，例如對收入按細(xì)類進(jìn)行分析。例如，如果注冊會計(jì)師在以前年度的大多數(shù)審計(jì)工作都圍繞著 12月或在年底前后進(jìn)行，那么被審計(jì)單位就會了解注冊會計(jì)師這一審計(jì)習(xí)慣，由此可能會把一些不適當(dāng)?shù)臅?jì)調(diào)整放在年度的 9月、 10月 11月等，以避免引起注冊會計(jì)師的注意。 （ 3）修改審計(jì)程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù)。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險(xiǎn)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。 2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對 。 因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。 《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231號 —— 針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)針遵循以下規(guī)定：（ 1）注冊會計(jì)師針對財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)制定總體應(yīng)對措施，包括向?qū)徲?jì)項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在獲取審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員或利用專家，向?qū)徲?jì)項(xiàng)目組提供更多的督導(dǎo)等；（ 2）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；（ 3）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；（ 4）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將實(shí)施關(guān)鍵的程序形成審計(jì)工作記錄。必要時，要考慮利用信息技術(shù)、稅務(wù)、評估、精算師等方面的專家的工作?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第一百條指出，財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境存在缺陷通常會削弱其他控制要素的作用，導(dǎo)致注冊會計(jì)師可能無法信賴內(nèi)部控制，而主要依賴實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)。 2020 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對 2．調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時間，使其超出被審計(jì)單位的預(yù)期。 銷售 /應(yīng)收賬款 （ 1）向以前審計(jì)過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計(jì)單位員工詢問，例如負(fù)責(zé)處理大客戶賬戶的銷售部人員。 （ 2）對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的采購項(xiàng)目，進(jìn)行詳細(xì)測試。 擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。例如，注冊會計(jì)師評估的重大 錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍通常越大；但是只有首先確保進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)與特定風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)時。不同的交易、賬戶余額和列報(bào)，產(chǎn)生的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也會存在差異，適用的審計(jì)程序也有差別，需要注冊會計(jì)師區(qū)別對待，并設(shè)計(jì)有針對性的進(jìn)一步審計(jì)程序予以應(yīng)對。但在某些情況下（如僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)），注冊會計(jì)師必須通過實(shí)施控制測試，才可能有效應(yīng)對評估出的某一認(rèn)定的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而在另一些情況下（如注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評估程序未能識 別出與認(rèn)定相關(guān)的任何控制，或注冊會計(jì)師認(rèn)為控制測試很可能不符合成本效益原則），注冊會計(jì)師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)摹＿@是因?yàn)椴煌膶徲?jì)程序應(yīng)對特定認(rèn)定錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的效力不同。 除了從總體上把握認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié) 果對選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的影響外，在確定擬實(shí)施的審計(jì)程序時，注冊會計(jì)師接下來應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)的具體特征以及內(nèi)部控制。因此，當(dāng)提及進(jìn)一步審計(jì)程序的時間時，在某些情況下指的是審計(jì)程序的實(shí)施時間，在另一些情況下是指需要獲取的審計(jì)證據(jù)適用的期間或時點(diǎn)。在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，可能有助于注冊會計(jì)師在審計(jì)工作初期識別重大事項(xiàng)，并在管理層的協(xié)助下及時解決這些事項(xiàng)；或針對這些事項(xiàng)制定有效的實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。在這些情況下，注冊會計(jì)師如果希望獲取相關(guān)信息，則需要考慮能夠獲取相關(guān)信息的時間。如果被審計(jì)單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮交易的發(fā)生或截止等認(rèn)定可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并在期末或期末以后檢查此類交易。計(jì)劃獲取的保證程度越高，對測試結(jié)果 的 可靠性要求越高，注冊會計(jì)師實(shí)施的