【正文】 這些控制在剩 余期間變化情況的審計證據(jù)；（ 2）確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。換言之，關于控制在多個不同時點的運行有效性的審計證據(jù)的簡單累加并不能構成控制在某期間的運行有效性的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；而所謂的“其他控制測試”應當具備的功能是，能提供相關控制在所有相關時點都運行有效的審計證據(jù)；被審計單位對控制的監(jiān)督起到的就是一種檢驗相關控制在所有相關時點是否都有效運行的作用，因此注冊會計師測試這類活動能夠 強化控制在某期間運行有效性的審計證據(jù)效力。一個基本的原理是，如果測試特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據(jù)；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據(jù)。 （四）實施實質性程序的結果對控制測試結果的影響 如果通過實施實質性程 序未發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，這本身并不能說明與該認定有關的控制是有效運行的；但如果通過實施實質性程序發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，注冊會計師應當在評價相關控制的運行有效性時予以考慮。 （三）實施控制測試時對雙重目的的實現(xiàn) 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。在設計控制測試時，注冊會計師不僅應當考慮與認定直接相關的控制，還應當考慮這些控制所依賴的與認定間接相 關的控制，以獲取支持控制運行有效性的審計證據(jù)。 （二）確定控制測試的性質時的要求 。但在執(zhí)行穿行測試時，注冊會計師可能獲取部分控制運行有效性的審計證據(jù)。 除了上述四類控制測試常用的審計程序以外，實施穿行測試也是一種重要的審計程序。例如，為了合理保證計價認定的準確性，被審計單位的一項控制是由復核人員核對銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一致。書面說明、復核時留下的記號，或其他記錄在偏差報告中的標志都可以被當作控制運行情況的證據(jù)。通常情況下，注冊會計師通過觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠。 。例如，詢問信息系統(tǒng)管理人員有無未經授權接觸計算機硬件和軟件，向負責復核銀行存款余額調節(jié)表的人員詢問如何進行復核，包括復核的要點是什么、發(fā)現(xiàn)不符事項如何處理等。 雖然控制測試與了解內部控制的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。 計劃從控制測試中獲取的保證水平是決定控制測試性質 的主要因素之一。在認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當?shù)?審計證據(jù)的情況下，注冊會計師必須實施控制測試，且這種測試已經不再是單純出于成本效益的考慮，而是必須獲取的一類審計證據(jù)。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 如果認為僅實施實質性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應 當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。在這種情況下，出于成本效益的考慮，注冊會計師可能預期，如果相關控制在不同時點都得到了一貫執(zhí) 行，與該項控制有關的財務報表認定發(fā)生重大錯報的可能性就不會很大，也就不需要實施很多的實質性程序。 （ 二 ） 控制測試的要求 作為進一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都 需要實施。本準則第三十條指出，為評價控制設計和確定控制是否得到執(zhí)行而實施的某些風險評估程序并非專為控制測試而設計，但可能提供有關控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師可以考慮在評價控制設計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據(jù)的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率；同時注冊會計師應當考慮這些審計證據(jù)是否足以實現(xiàn)控制測試的目的。某被審計單位針對銷售收入和銷售費用的業(yè)績評價控制如下：財務經理每月審核實際銷售收入（按產品細分）和銷售費用（按費用項目細分），并與預算數(shù)和上年同期數(shù)比較，對于差異金額超過 5%的項目進行分析并編制分析報告，銷售經理審閱該報告并采取適當跟進措施（相關認定：發(fā)生、準確性和完整性）。從這四個方面來看，控制運行有效性強調的是控制能夠在各個不同時點按照既定設計得以一貫執(zhí)行。“了解內部控制”包含兩層含義：一是評價控制的設計；二是確定控制是否得到執(zhí)行。 此外，注冊會計師在綜合運用不同審計程序時，除了面臨各類審計程序的性質選 擇問題外 ，還面臨如何權衡各類程序的范圍問題。注冊會計師可以使用計算機輔助審計技術對電子化的交易和賬戶文檔進行更廣泛的測試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進行分類，或對總體 而非樣本進行測試。 重要性水平（可容忍錯報）、評估的重大錯報風險及計劃獲取的保證程度與樣本規(guī)模的關系，詳見 本教材 第十二章。計劃獲取的保證程度，是指注冊會計師計劃通過所實施的審計程序對測試結果可靠性所獲取的信心。確定的重要性水平越低 ，注冊會計師實施進一步審計程序的范圍越廣。某些審計程序只能在期末或期末以后實施，包括將財務報表與會計記錄相核對，檢查 財務報表編制過程中所作的會計調整等。 4．審計證據(jù)適用的期間或時點。例如，某些控制活動可能僅在期中（或期中以前）發(fā)生，而之后可能難以再被觀察到；再如，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得，可能被覆蓋。為此，如果在期中實施了進一步審計程序，注冊會計師還應當針對剩余期間獲取審計證據(jù)。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 雖然在期末實施審計程序在很多情況下非常必要，但仍然不排除注冊會計師在期中實施審計程序可能發(fā)揮的積極作用。這兩個層面的最終落腳點都是如何確保獲取審計證據(jù)的效率和效果。 三、進一步審計程序的時間 （一）進一步審計程序的時間的含義 進一步審 計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或審計證據(jù)適用的期間或時點。 需要說明的是，如果在實施進一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會計師應當就信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)。例如，當注冊會計師判斷某類交易協(xié)議的完整性存在更高的重大錯報風險時，除了檢查文件以外，注冊會計師還可能決定向第三方詢問或函證協(xié)議條款的完整性。對應收賬款的計價認定，注冊會計師通常需要實施其他更為有效的審計程序，如審查應收賬款賬齡和期后收款情況，了解欠款客戶的信用情況等。 如前所述，在應對 評估的風險時，合理確定審計程序的性質是最重要的。 還需要特別說明的是，注冊會計師對重大錯報風險的評估畢竟是種主觀判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，同時內部控制存在固有局限性（特別是存在管理層凌駕于內部控制之上的可能 性），因此，本準則第十一條第二款規(guī)定，無論選擇何種方案，注冊會計師都應當對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設計和實施實質性程序。通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設計進一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質性程序結合使用。 ，以確定內部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 、賬戶余額和列報的特 征。風險的重要性是指風險造成的后果的嚴重程度。 需要說明的是，盡管在應對評估的認定層次重大錯報風險時，擬實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍都應當確保其具有針對性，但其中進一步審計程序的性質是最重要的。 第三節(jié) 針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序 一、進一步審計程序的含義和要求 （一）進一步審計程序的含義 進一步審計程序相對風險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。因此，注冊會計師評估的財務報表層次重大錯報風險以及采取的總體應對措施，對擬實施進一步審計程序的總體方案具有重大影響。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 存款 （ 2）對有大量銀行賬戶的，考慮改變抽樣方法。 采購 /應付賬款 （ 1）如果以前未曾對應付賬款余額普遍進行函證，可考慮直接向供應商函證確認余額，如果經常采用函證方式，可考慮改變函證的范圍或者時間。 （ 4）實施以前未曾考慮過的審計程序，例如： ①函證確認銷售條款或者選定銷售額較不重要，以前未曾關注的銷售交易，例如對出口銷售實施實質性程序； ②實施更細致的分析程序，例如使用計算機輔助審計技術審閱銷售及客戶賬戶。 （ 2）在不事先通知被審計單位的情 況下，選擇一些以前未曾訪問過的盤點地點進行存貨監(jiān)盤。 3．采取不同的審計抽樣方法，使當年抽取的測試樣本與以前有所不同。如果這些領域有可能被用于掩蓋舞弊行為，注 冊會計師就要針對這些領域實施一些具有不可預見性的測試。 （ 4）擴大審計程序的范圍。良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的基礎。有效的控制環(huán)境可以使注冊會計師增強對內部控制和被審計單位內部產生的證據(jù)的信賴程度。 、時間和范圍作出總體修改。 ，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解。審計項目組成員中應有一定比例的人員曾經參與過被審計單位以前年度的審計，或具有被審單位所處特定行 業(yè)的相關審計經驗。如果是后者，則屬于財務報表層次的重大錯報風險。《中國注冊會計師審計準則第 1231號 —— 針對評估的重大錯報風險實施的程序》規(guī)范注冊會計師針對已評估的 重大錯報風險確定總體應對措施，設計和實施進一步審計程序。《中國注冊會計師審計準則第 1211—— 了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》規(guī)范了注冊會計師通過實施風險評估程序，識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險。 第二節(jié) 針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施 一、財務報表層次重大錯報風險與總體應對措施 在財務報表重大錯報風險的評估過程中，注冊會計師應當確定，識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額 、列報的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。由于各行業(yè)在經營業(yè)務、經營風險、財務報告、法規(guī)要求等方面具有特殊性，審計人員的專業(yè)分工細化成為一種趨勢。對于財務報表層次重大錯報風險較高的審計項目，項目組的高級別成員，如項目負責人、項目經理等經驗較豐富的人員，要對其他成員提供更詳細、更經常、更及時的指導和監(jiān)督并加強項目質量復核。 在實務中，注冊會計師可以通過以下方式提高審計程序的不可預見性：（ l）對某些未測試過的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序；（ 2）調整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預期；（ 3）采取不同的審計抽樣方法，使當期抽取的測試樣本與以前有所不同；（ 4）選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點 。相應地，本準則第六條指出，注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務報表層次重大錯報風險的評估。 （ 2）主要依賴實質性程序獲取審計證據(jù)。修改審計程序的性質主要是指調整擬實施審計程序的類別及組合，比如原先可能主要限于檢 查某項資產的賬面記錄或相關文件，而調整審計程序的性質后可能意味著更加重視實地檢查該項資產。注冊會計師可以關注以前未曾關注過的審計領域，盡管這些領域可能重要程度比較低。因此，注冊會計師可以考慮調整實施審計程序時測試項目的時間，從測試 12月的項目調整到測試 9月、 10月或 11月的項目。 表 101舉例說明一些具有不可預見性的審計程序： 表 101 審計程序的不可預見性示例表 審計領域 一些可能適用的具有不可預見性的審計程序 存貨 （ 1）向以前審計過程中接觸不多的被審計單位員工詢問，例如采購、銷售、生產人員等。 （ 3）針對銷售和銷售退回延長截止測試期間。 ⑤對關聯(lián)公司銷售和相關賬戶余額，除了進行詳細函證外，再實施其他審計程序進行驗證。 現(xiàn)金 /銀行 （ 1）多選幾個月銀行存款余額調節(jié)表進行測試。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應對 三、財務報表層次重大錯報風險以及采取的總體應對措施對擬實施 進一步審計程序的總體方案的影響 財務報表層次重大錯報風險難以限于某類交易、賬戶余額、列報的特點，意味著此類風險可能對財務報表的多項認定產生廣泛影響，并相應增加注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估難度。當評估的財務報表層次重大錯報風險屬于高風險水平（并相應采取更強調審計程序不可預見性、重視調整審計程序的性質、時間和范圍等總體應對措施）時，擬實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質性方案。這些條款的實質是要求注冊會計師實施的審計程序具有目的性和針對性，有的放矢地配置審計資源，提高審計效率和效果。 （二）設計進一步審計程序時的考慮因素 在設計進一步審計程序時，注冊會計師應當考慮下列因素： 。重大錯報發(fā)生的可能性越大，同樣越需要注冊會計師精心設計進一步審計程序。不同性質的控制（尤其是人工控制還是自動化控制）對注冊會計師設計進一步的審計程序具有重要影響。因此，注冊會計師應當根據(jù)對認定層次重大錯報風險的評估結果，恰當選用實質性方案或綜合性方案。但是，注冊會計師始終應當意識到在缺乏控制的情況下，僅通過實施實質性程序是否能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。其中：進一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內部控制運行的有效性，通過實施實質性程序以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報；進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。再如，實施應收賬款的函證程序可以為應收賬款在某一時點存在的認定提供審計證據(jù)，但通常不能為應收賬款的計價認定提供審計證據(jù)。評