【正文】 估的認定層次重大錯報風(fēng)險越高，對通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，從而可能影響進一步審計程序的類型及其綜合運用。再如，對于經(jīng)由被審計單位信息系統(tǒng)日常處理和控制的某類交易，如果注冊會計師預(yù)期此類交易在內(nèi)部控制運行有效的情況下發(fā)生重大錯報的風(fēng)險較低，且擬在控制運行有效的基礎(chǔ)上設(shè)計實質(zhì)性程序，注冊會計師就會決定先實施控制測試。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取關(guān)于這些信息的準(zhǔn)確性和完整性的審計的證據(jù)。第一個層面的選擇問題主要集中在如何權(quán)衡期中與期末實施審計程序的關(guān)系；第二個層面的選擇問題分別集中在如何權(quán)衡期中審計證據(jù)與期末 審計證據(jù)的關(guān)系、如何權(quán)衡以前審計獲取的審計證據(jù)和本期審計獲取的審計證據(jù)的關(guān)系。一項基本的考慮因素應(yīng)當(dāng)是注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險，當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。首先，注冊會計師往往難以僅憑在期中實施的進一步審計程序獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)（例如某些期中以前發(fā)生的交易或事項在期中審計結(jié)束時尚未完結(jié)）；其次，即使注冊會計師在期中實施的進一步審計程序能夠獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但從期中到期末這段剩余期間還往往會 發(fā)生重大的交易或事項（包括期中以前發(fā)生的交易、事項的延續(xù)，以及期中以后發(fā)生的新的交易、事項），從而對所審計期間的財務(wù)報表認定產(chǎn)生重大影響；再次，被審計單位管理層也完全有可能在注冊會計師于期中實施了進一步審計程序之后對期中以前的相關(guān)會計記錄作出調(diào)整甚至篡改，注冊會計師在期中實施了進一步審計程序所獲取的審計證據(jù)已經(jīng)發(fā)生了變化。 2．何時能得到相關(guān)信息。例如，被審計單位可能為了保證盈利目標(biāo)的實現(xiàn)，而在會計期末以后偽造銷售合同以虛增收入，此時注冊會計師需要考慮在期末（即資產(chǎn)負債表日）這個特定時點獲取被審計單位截至期末 所能提供的所有銷售合同及相關(guān)資料，以防范被審計單位在資產(chǎn)負債表日后偽造銷售合同虛增收入的做法。 需要說明的是，雖然注冊會計師在很多情況下可以根據(jù)具體情況選擇實施進一步審計程序的時間，但也存在著一些限制選擇的情況。 （二）確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： 1．確定的重要性水平。 3．計劃獲取的保證程度。如果注冊會計師計劃從控制測試中獲取更高的 保證程度，則控制測試的范圍就更廣。 在考慮確定進一步審計程序的范圍時，使用計算機輔助審計技術(shù)具有積極的作用。但如果存在下列情形，注冊會計師依據(jù)樣本得出的結(jié)論可能與對總體實施同樣的審計程序得出的結(jié)論不同，出現(xiàn)不可接受的風(fēng)險：（ l）從總體中選擇的樣本量過小；（ 2）選擇的抽樣方法對實現(xiàn)特定目標(biāo)不適當(dāng)；（ 3）未對發(fā)現(xiàn)的例外事項進行恰當(dāng)?shù)淖凡椤? 第四節(jié) 控制測試 一、控制測試的內(nèi)涵和要求 （一）控制測試的含義 控制測試指的是測試控制運行的有效性，這一概念需要與 “了解內(nèi)部控制”進行區(qū)分。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：（ 1）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；（ 2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（ 3）控制由誰執(zhí)行；（ 4）控制以何種方式運行（如人工控制或自動化控制）。 下面舉例說明兩者之間的區(qū)別。 測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據(jù)雖然存在差異，但兩者也有聯(lián)系。當(dāng)然，注冊會計師需要考慮所實施的風(fēng)險評估程序獲取的審計證據(jù)是否能夠充分、適當(dāng)?shù)胤从潮粚徲媶挝毁M用預(yù)算管理制度在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。 注冊會計師通過實施風(fēng)險評估程序，可能發(fā)現(xiàn)某項控制的設(shè)計是存在的，也是合理的，同時得到了執(zhí)行。因此，只有認為控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。如果信息的生成、記錄、處理和報告均通過電子格式進行而沒有適當(dāng)有效的控制，則生成不正確信息或信息被不恰當(dāng)修改的可能性就會大大增加。 二、控制測試的性質(zhì) （一）控制測試的性質(zhì)的含義 控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。當(dāng)擬實施的進一步審計程序主要以控制測試為主，尤其是僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)控制運行有效性的更高的保證水平。 注冊會計師可以向被審計單 位適當(dāng)員工詢問，獲取與內(nèi)部控制運行情況相關(guān)的信息。在詢問過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。觀察也可運用于實物控制，如查看倉庫門是否鎖好，或空白支票是否妥善保管。 對運行情況留有書面證據(jù)的控制，檢查非常適用。 通常只有當(dāng)詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時，注冊會計師才考慮通過重新執(zhí)行來證實控制是否有效運行。 ?？梢姡┬袦y試更多地在了解內(nèi)部控制時運用。例如，被審計單位針對處理收到的郵政匯款單設(shè)計和執(zhí)行了相關(guān)的內(nèi)部控制，注冊會計師通過詢問和觀察程序往往不足以測試此類控制的運行有效性，還需要檢查能夠證明此類控制在所審計期間的其他時段有效運行的文件和憑證，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 。對于一項自動化的應(yīng)用控制，由于信息技術(shù)處理過程的內(nèi)在一貫性，注冊會計師可以利用該項控制得以執(zhí)行的審計證據(jù)和信息技術(shù)一般控制（特別是對系統(tǒng)變動的控制）運行有效性的審計證據(jù)，作為支 持該項控制在相關(guān)期間運行有效性的重要審計證據(jù)。當(dāng)然，如果擬實施雙重目的測試，注冊會計師應(yīng)當(dāng)仔細設(shè)計和評價測試程序。 三、控制測試的時間 （一）測試的時間的含 義 如前所述，控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據(jù)，僅獲取與時點相關(guān)的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督。但需要說明的是，即使注冊會計師已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。在執(zhí)行該項規(guī)定時，注冊會計 師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： 1．評估的認定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度。 3．在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度。 5．在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱（或把握程度越低），注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。 關(guān)于如何考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，基本思路是考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化，因為考慮與控制變化有關(guān)的審計證據(jù)有助于注冊會計師決定合理調(diào)整擬在本期獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。例如，注冊會計師可以通過詢問管理層或檢查日志，確定哪些控制已經(jīng)發(fā)生變化。如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制的運行有效性。 （ 2）控制特征（人工控制還是自動化控制）產(chǎn)生的風(fēng)險。 4．控制設(shè)計及其運行的有效性，包括在以前審計中測試控制運行有效性時發(fā)現(xiàn)的控制運行偏差的性質(zhì)和程度。 6．重大錯報的風(fēng)險和對控制的擬信賴程度。此外，在每一次審計中選取足夠數(shù)量的部分控制進行測試，除了能夠提供這些以前審計中測2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 試過的控制在當(dāng)期運行有效性的審計證據(jù)外，還可提供控制環(huán)境持續(xù)有效性的旁證，從而有助于注冊會計師判斷其信賴以前審計獲取的審計證據(jù)是否恰當(dāng)。相應(yīng)地，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在每次審計中都測試這類控制。 （一）確定控制測試范圍的一般考慮因素 注冊會計師在確定某項控制的測試范圍時通?？紤]的一系列因素： 開 始 該控制是否針對特別風(fēng)險 該控制在最近兩年是否被測試過 在本年度測試該控制 考慮是 否在本年度測試該控制： ● 控制是否有變化 ● 顯示需要測試的因素，如復(fù)雜的人工控制 ● 為滿足每年測試一部分控制的要求而測試 否 是 否 是 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 1．在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率。注冊會計師需要根據(jù)擬信賴控制的時間長度確定控制測試 的范圍。 4．通過測試與認定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍。注冊會計師在風(fēng)險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控制測試的范圍越大?？刂频念A(yù)期偏差率越高，需要實施控制測試的范圍越大。 信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，一項自動化應(yīng)用控制應(yīng)當(dāng)一貫運行。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。 由于注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序。作此規(guī)定的考慮是，為應(yīng)對特別風(fēng)險需要獲取具有高度相關(guān)性和可靠性的審計證據(jù)，僅實施實質(zhì)性分析程序不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 例如 ，被審計單位制定了一個通過增加毛利來改善盈利狀況的總目標(biāo)。當(dāng)注冊會計師確認該目標(biāo)對審計沒有直接影響、也沒有必要向被審計單位報告時，可以將它們從該表格內(nèi)刪去。因此 ， 該表格不應(yīng)記錄與審計沒有關(guān)系的經(jīng)營風(fēng)險。該表格應(yīng)該把這些關(guān)系以一種易于理解的方式記錄下來。由于涉及較多的假設(shè)和人為判斷因素，注冊會計師認為這是一個影響固定資產(chǎn)計價認定的特別風(fēng)險。因此，管理層應(yīng)對特別風(fēng)險所采取的控制措施都需要在該表格內(nèi)予以記錄。 在控制測試中，注冊會計師可能會發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)報告給被審計單位的事項。審計準(zhǔn)則要求注冊會計師評估財務(wù)報表認定層次的風(fēng)險，并獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以應(yīng)對這些風(fēng)險。注冊會計師要根據(jù)被審計單位具體的特別風(fēng)險和應(yīng)對措施設(shè)計有針對性的審計程序。 即使項目組根據(jù)已實施的工作，確認某項原本認定的特別風(fēng)險不會導(dǎo)致重大錯報，對該特別風(fēng)險和相應(yīng)審計應(yīng)對措施的工作記錄也應(yīng)保留在該表格中。同時，注冊會計師還要考慮這些控制存在的重大缺陷對審計方案造成的影響。 實質(zhì)性分析程序從技術(shù)特征上仍然是分析程序，主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價信息，只是將該技術(shù)方法用作實質(zhì)性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定是否存在錯報。 （三）細節(jié)測試的方向 對于細節(jié)測試，本準(zhǔn)則第六十條第一款規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的風(fēng)險設(shè)計細節(jié)測試，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以達到認定層次所計劃的保證水平。 （四）、設(shè)計實質(zhì)性分析程序時考慮的因素 注冊會計師在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：（ 1）對特定認定使用實質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性；（ 2）對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；（ 3）作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；（ 4）已2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十章 風(fēng)險應(yīng)對 記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。兩者的差異在于：（ l）在控制測試中，期中實施控制測試并獲取期中關(guān)于控制運行有效性審計證據(jù)的做法更具有一種“常態(tài)”；而由于實質(zhì)性程序的目的在于更直接地發(fā)現(xiàn)重大錯報，在期中實施實質(zhì)性程序時更需要考慮 其成本效益的權(quán)衡；（ 2）在本期控制測試中擬信賴以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，已經(jīng)受到了很大的限制；而對于以前審計中通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，本準(zhǔn)則采取了更加慎重的態(tài)度和更嚴(yán)格的限制?？刂骗h(huán)境和其他相關(guān)的控制越薄弱，注冊會計師越不宜在期中實施實質(zhì)性程序。如果針對某項認定實施實質(zhì)性程序的目標(biāo)就包括獲取該認定的期中審計證據(jù)（從而與期末比較），注冊會計師應(yīng)在期中實施實質(zhì)性程序。例如，某些交易或賬戶余額以及相關(guān)認定的特殊性質(zhì)（如收入截止認定、未決訴訟）決定了注冊會計師必須在期末（或接近期末）實施實質(zhì)性程序。該規(guī)定指出了在如何將期中實施的實質(zhì)性程序得出的結(jié)論合理延伸至期末時，注冊會計師有兩種選擇：其一是針對剩余期間實施進一步的實質(zhì)性程序；其二是將實質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用。因此，如果已識別出由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實施實質(zhì)性程序。如果擬針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮某類交易的期末累計發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。但即便如此，如果擬利用以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期實施審計程序，以確定這些審計證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴大實質(zhì)性程序的范圍。第一層含義是對什么層次上的數(shù)據(jù)進行分析，注冊會計師可以選擇在高度匯總的財務(wù)數(shù)據(jù)層次進行分析，也可以根據(jù)重大錯報風(fēng)險的性質(zhì)和水平調(diào)整分析層次。可容忍或可接受的偏差（即預(yù)期偏差）越大，作為實質(zhì)性分析程序一部分的進一步調(diào)查的范圍就越 小。 第六節(jié) 進一步審計程序舉例 一、被審計單位背景資料簡介 某公司是一家生產(chǎn)和銷售高端清潔用品的外商獨資被審計單位，其產(chǎn)品主要用于星級酒店賓館和大型飯店