【正文】 、完整的記錄 向被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員以外的其他內(nèi)部人員詢問所審計(jì)期間 (特別是接近期末 )的銷售和發(fā)貨情況以及他們所了解的異常交易條款或交易狀況 例如。按標(biāo)簽號(hào)分類排序以測(cè)試存貨的標(biāo)簽控制，或按照存貨的編號(hào) 順序檢查是否存在漏計(jì)或重復(fù)編號(hào) 2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十一章 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮 管理層 估計(jì) 請(qǐng)專家對(duì)相關(guān)認(rèn)定作出獨(dú)立估計(jì)。 管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。 3. 對(duì)于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。 2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十一章 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮 二、與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通 （一） 與管理層的溝通 如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與適當(dāng)層次的管理層溝通。但是，保密原則也有例外。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關(guān)舞弊的事項(xiàng)，主要包括： 、范圍和頻率的疑慮； ； ； ，包括對(duì)管理層勝任能力和誠信的疑慮： ； 。 如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，或雖認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。 如果發(fā)現(xiàn)管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)可能有失公允，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)這是否表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 COSO 報(bào)告顯示，在1987— 1997 年期間提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的美國公司中，有 83%以上的舞弊案件涉及首席執(zhí)行官或財(cái)務(wù)主管?；蛟谕惶鞂?duì)所有存放地點(diǎn)的存貨實(shí)施觀察 — 要求被審計(jì)單位在期末或盡可能接近期末的時(shí)點(diǎn)安排存貨盤點(diǎn) 目的是降低被審計(jì)單位在間隔期內(nèi) (指盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的間隔 )操縱存貨余額的風(fēng)險(xiǎn) 在觀察存貨盤點(diǎn)過程中結(jié)合實(shí)施其他程序。表中所列程序不可能窮盡所有可實(shí)施的審計(jì)程序， 且 在不同業(yè)務(wù)中各個(gè)審計(jì)程序的相關(guān)性和效果也存在差異，因此 ， 表中所列僅供 讀者 參考。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常從三個(gè)方面應(yīng)對(duì)此類風(fēng)險(xiǎn)：（ 1）總體應(yīng)對(duì)措施；（ 2）針對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序；（ 3） 針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序。 4．識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。 第 四 節(jié) 識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的在于識(shí)別因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 三、實(shí)施分析程序 注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序有助于識(shí)別異常的交易或事項(xiàng)，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)。舞弊者可能對(duì)自身的的舞弊行為進(jìn)行各種合理化解釋。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過參加相關(guān)會(huì)議、閱讀會(huì)議紀(jì)要或詢問治理層等審計(jì)程序了解有關(guān)情況。 第 三 節(jié) 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊時(shí)，同樣需要采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的總體思路，即首先識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，然后采取恰當(dāng)?shù)拇胧┯嗅槍?duì)性地予以應(yīng)對(duì)。雖然操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍的確會(huì)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊導(dǎo)致的 重大錯(cuò)報(bào)的識(shí)別，但其影響可能不像前幾項(xiàng)因素那么直接。 影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的因素主要包括： 1．舞弊者的狡詐程度。從總的趨勢(shì)來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)更積極地承擔(dān)發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任。內(nèi)部控制是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的第一道防線，治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建 立和維護(hù)這方面的內(nèi)部控制。劇美國注冊(cè)舞弊調(diào)查師聯(lián)合會(huì)（ Association of Certified Fraud Examiners） 2020 年的一份研究報(bào)告估計(jì)，美國每年舞弊導(dǎo)致的損失達(dá) 6000 億美元，占企業(yè)營業(yè)收入的 6%，尚不包括因公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊導(dǎo)致的投資者損失。侵占資產(chǎn)的手段很多，主要包括：管理層或員工在購貨時(shí)收取回扣，將個(gè)人費(fèi)用在單位列支，貪污收入款項(xiàng)，盜取或挪用貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，等等。指南認(rèn)為三個(gè)方面的行動(dòng)有助于防范舞弊的發(fā)生： ； ； ，如由審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，對(duì)能夠?qū)е仑?cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理保證能夠予以發(fā)現(xiàn)，這是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)在要求，也是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的價(jià)值所在。串謀可能導(dǎo)致原本虛假的審計(jì)證據(jù)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師誤認(rèn)為具有說服力，因此如果舞弊涉及串謀，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)更難以發(fā)現(xiàn)（相對(duì)于沒有涉及串謀的情形而言）。又如，對(duì)涉及判斷（如會(huì)計(jì)估計(jì)）的項(xiàng)目，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)存在著實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)，也往往難以確定有關(guān)錯(cuò)報(bào)是出于故意還是無意（ 即無法判定財(cái)務(wù)信息被操縱的程度）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部的下列人員詢問： 程的業(yè)務(wù)人員； 、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員； ； ； 。 二、 考慮 舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素 總結(jié)分析舞弊行為，不難得出結(jié)論，舞弊的發(fā)生一般都同時(shí)具備三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素： 舞弊者具有舞弊的動(dòng)機(jī)是發(fā)生舞弊的首要條件。這三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素在兩類舞弊行為中有不同的體現(xiàn)，表 11— l和表 11— 2 分別予以演示。 四、考慮其他信息 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮 ， 在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)所獲取的其他信息，是否表明被審計(jì)單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 在運(yùn)用職業(yè)判斷評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí) ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮： 2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十一章 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮 1．實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獲取的信息、并考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)，以識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)。收入確認(rèn)對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通常源于多計(jì)收入（如提前確認(rèn)或虛增收入）或少計(jì)收入（如隱瞞收入），審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及哪些與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。 2020 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》第十一章 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位管理層對(duì)重大會(huì)計(jì)政策（特別是涉及主觀計(jì)量或復(fù)雜交易時(shí)）的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。向被審計(jì)單位的銷售人員和內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末的異常銷量變化及異常交易條款 于期末或接近期末時(shí)在被審計(jì)單位的一處或多處銷售及發(fā)貨現(xiàn)場實(shí)地觀察銷售及發(fā)貨情況。與管理層的估計(jì)進(jìn)行比較；如果涉及的估計(jì)非常重大且舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)該類特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括： 1. 測(cè)試日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)。 在了解這些交易的商業(yè)理由的合理性時(shí)，注冊(cè)會(huì) 計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)： （ 1）交易的形式是否過于復(fù)雜； （ 2）管理層是否已與治理層就此類交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行討論并作出適當(dāng)記錄； （ 3）管理層是否更強(qiáng)調(diào)需要采用某種特定的會(huì)計(jì)處理方式，而不強(qiáng)調(diào)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)； （ 4）對(duì)于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實(shí)體）的交易，是否已得到治理層的適當(dāng)審核與批準(zhǔn)； （ 5）交易是否涉及以往未識(shí)別