【正文】 第六節(jié) 進一步審計程序舉例 一、被審計單位背景資料簡介 某公司是一家生產(chǎn)和銷售高端清潔用品的外商獨資被審計單位，其產(chǎn)品主要用于星級酒店賓館和大型飯店。第一層含義是對什么層次上的數(shù)據(jù)進行分析，注冊會計師可以選擇在高度匯總的財務(wù)數(shù)據(jù)層次進行分析，也可以根據(jù)重大錯報風險的性質(zhì)和水平調(diào)整分析層次。但即便如此，如果擬利用以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當在本期實施審計程序，以確定這些審計證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。因此，如果已識別出由于舞弊導致的重大錯報風險，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應(yīng)當考慮在期末或者接近期末實施實質(zhì)性程序。例如，某些交易或賬戶余額以及相關(guān)認定的特殊性質(zhì)（如收入截止認定、未決訴訟）決定了注冊會計師必須在期末（或接近期末）實施實質(zhì)性程序?？刂骗h(huán)境和其他相關(guān)的控制越薄弱，注冊會計師越不宜在期中實施實質(zhì)性程序。 （四）、設(shè)計實質(zhì)性分析程序時考慮的因素 注冊會計師在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時應(yīng)當考慮的因素包括：（ 1）對特定認定使用實質(zhì)性分析程序的適當性；（ 2）對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；（ 3）作出預(yù)期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；（ 4）已2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。 實質(zhì)性分析程序從技術(shù)特征上仍然是分析程序，主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價信息，只是將該技術(shù)方法用作實質(zhì)性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定是否存在錯報。 即使項目組根據(jù)已實施的工作，確認某項原本認定的特別風險不會導致重大錯報，對該特別風險和相應(yīng)審計應(yīng)對措施的工作記錄也應(yīng)保留在該表格中。審計準則要求注冊會計師評估財務(wù)報表認定層次的風險，并獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以應(yīng)對這些風險。因此，管理層應(yīng)對特別風險所采取的控制措施都需要在該表格內(nèi)予以記錄。該表格應(yīng)該把這些關(guān)系以一種易于理解的方式記錄下來。當注冊會計師確認該目標對審計沒有直接影響、也沒有必要向被審計單位報告時，可以將它們從該表格內(nèi)刪去。作此規(guī)定的考慮是，為應(yīng)對特別風險需要獲取具有高度相關(guān)性和可靠性的審計證據(jù)，僅實施實質(zhì)性分析程序不足以獲取有關(guān)特別風險的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，注冊會計師應(yīng)當針對評估的重大錯報風險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報?？刂频念A(yù)期偏差率越高，需要實施控制測試的范圍越大。 4．通過測試與認定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍。 （一）確定控制測試范圍的一般考慮因素 注冊會計師在確定某項控制的測試范圍時通?？紤]的一系列因素： 開 始 該控制是否針對特別風險 該控制在最近兩年是否被測試過 在本年度測試該控制 考慮是 否在本年度測試該控制： ● 控制是否有變化 ● 顯示需要測試的因素，如復雜的人工控制 ● 為滿足每年測試一部分控制的要求而測試 否 是 否 是 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 1．在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率。此外，在每一次審計中選取足夠數(shù)量的部分控制進行測試，除了能夠提供這些以前審計中測2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 試過的控制在當期運行有效性的審計證據(jù)外，還可提供控制環(huán)境持續(xù)有效性的旁證，從而有助于注冊會計師判斷其信賴以前審計獲取的審計證據(jù)是否恰當。 4．控制設(shè)計及其運行的有效性，包括在以前審計中測試控制運行有效性時發(fā)現(xiàn)的控制運行偏差的性質(zhì)和程度。如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。 關(guān)于如何考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，基本思路是考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化，因為考慮與控制變化有關(guān)的審計證據(jù)有助于注冊會計師決定合理調(diào)整擬在本期獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。 5．在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍。在執(zhí)行該項規(guī)定時，注冊會計 師應(yīng)當考慮下列因素： 1．評估的認定層次重大錯報風險的重大程度。如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據(jù)，僅獲取與時點相關(guān)的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督。當然，如果擬實施雙重目的測試，注冊會計師應(yīng)當仔細設(shè)計和評價測試程序。 。可見，穿行測試更多地在了解內(nèi)部控制時運用。 通常只有當詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時，注冊會計師才考慮通過重新執(zhí)行來證實控制是否有效運行。觀察也可運用于實物控制，如查看倉庫門是否鎖好，或空白支票是否妥善保管。 注冊會計師可以向被審計單 位適當員工詢問，獲取與內(nèi)部控制運行情況相關(guān)的信息。 二、控制測試的性質(zhì) （一）控制測試的性質(zhì)的含義 控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。因此，只有認為控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。當然，注冊會計師需要考慮所實施的風險評估程序獲取的審計證據(jù)是否能夠充分、適當?shù)胤从潮粚徲媶挝毁M用預(yù)算管理制度在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。 下面舉例說明兩者之間的區(qū)別。 第四節(jié) 控制測試 一、控制測試的內(nèi)涵和要求 （一）控制測試的含義 控制測試指的是測試控制運行的有效性，這一概念需要與 “了解內(nèi)部控制”進行區(qū)分。 在考慮確定進一步審計程序的范圍時，使用計算機輔助審計技術(shù)具有積極的作用。 3．計劃獲取的保證程度。 需要說明的是，雖然注冊會計師在很多情況下可以根據(jù)具體情況選擇實施進一步審計程序的時間，但也存在著一些限制選擇的情況。 2．何時能得到相關(guān)信息。一項基本的考慮因素應(yīng)當是注冊會計師評估的重大錯報風險，當重大錯報風險較高時，注冊會計師應(yīng)當考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。注冊會計師應(yīng)當獲取關(guān)于這些信息的準確性和完整性的審計的證據(jù)。評估的認定層次重大錯報風險越高，對通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，從而可能影響進一步審計程序的類型及其綜合運用。其中：進一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內(nèi)部控制運行的有效性，通過實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報；進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。因此，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)對認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果，恰當選用實質(zhì)性方案或綜合性方案。重大錯報發(fā)生的可能性越大，同樣越需要注冊會計師精心設(shè)計進一步審計程序。這些條款的實質(zhì)是要求注冊會計師實施的審計程序具有目的性和針對性，有的放矢地配置審計資源，提高審計效率和效果。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 三、財務(wù)報表層次重大錯報風險以及采取的總體應(yīng)對措施對擬實施 進一步審計程序的總體方案的影響 財務(wù)報表層次重大錯報風險難以限于某類交易、賬戶余額、列報的特點，意味著此類風險可能對財務(wù)報表的多項認定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估難度。 ⑤對關(guān)聯(lián)公司銷售和相關(guān)賬戶余額，除了進行詳細函證外，再實施其他審計程序進行驗證。 表 101舉例說明一些具有不可預(yù)見性的審計程序： 表 101 審計程序的不可預(yù)見性示例表 審計領(lǐng)域 一些可能適用的具有不可預(yù)見性的審計程序 存貨 （ 1）向以前審計過程中接觸不多的被審計單位員工詢問，例如采購、銷售、生產(chǎn)人員等。注冊會計師可以關(guān)注以前未曾關(guān)注過的審計領(lǐng)域，盡管這些領(lǐng)域可能重要程度比較低。 （ 2）主要依賴實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)。 在實務(wù)中，注冊會計師可以通過以下方式提高審計程序的不可預(yù)見性：（ l）對某些未測試過的低于設(shè)定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序；（ 2）調(diào)整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預(yù)期；（ 3）采取不同的審計抽樣方法，使當期抽取的測試樣本與以前有所不同；（ 4）選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點 。由于各行業(yè)在經(jīng)營業(yè)務(wù)、經(jīng)營風險、財務(wù)報告、法規(guī)要求等方面具有特殊性，審計人員的專業(yè)分工細化成為一種趨勢?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第 1211—— 了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》規(guī)范了注冊會計師通過實施風險評估程序，識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險。如果是后者，則屬于財務(wù)報表層次的重大錯報風險。 ，應(yīng)當注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解。有效的控制環(huán)境可以使注冊會計師增強對內(nèi)部控制和被審計單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴程度。 （ 4）擴大審計程序的范圍。 3．采取不同的審計抽樣方法，使當年抽取的測試樣本與以前有所不同。 （ 4）實施以前未曾考慮過的審計程序，例如： ①函證確認銷售條款或者選定銷售額較不重要，以前未曾關(guān)注的銷售交易，例如對出口銷售實施實質(zhì)性程序； ②實施更細致的分析程序，例如使用計算機輔助審計技術(shù)審閱銷售及客戶賬戶。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 存款 （ 2）對有大量銀行賬戶的，考慮改變抽樣方法。 第三節(jié) 針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序 一、進一步審計程序的含義和要求 （一）進一步審計程序的含義 進一步審計程序相對風險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。風險的重要性是指風險造成的后果的嚴重程度。 ，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。 還需要特別說明的是，注冊會計師對重大錯報風險的評估畢竟是種主觀判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，同時內(nèi)部控制存在固有局限性（特別是存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能 性），因此，本準則第十一條第二款規(guī)定，無論選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。對應(yīng)收賬款的計價認定，注冊會計師通常需要實施其他更為有效的審計程序，如審查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款情況，了解欠款客戶的信用情況等。 需要說明的是，如果在實施進一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會計師應(yīng)當就信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)。這兩個層面的最終落腳點都是如何確保獲取審計證據(jù)的效率和效果。為此，如果在期中實施了進一步審計程序，注冊會計師還應(yīng)當針對剩余期間獲取審計證據(jù)。 4．審計證據(jù)適用的期間或時點。確定的重要性水平越低 ，注冊會計師實施進一步審計程序的范圍越廣。 重要性水平（可容忍錯報）、評估的重大錯報風險及計劃獲取的保證程度與樣本規(guī)模的關(guān)系，詳見 本教材 第十二章。 此外，注冊會計師在綜合運用不同審計程序時，除了面臨各類審計程序的性質(zhì)選 擇問題外 ，還面臨如何權(quán)衡各類程序的范圍問題。從這四個方面來看，控制運行有效性強調(diào)的是控制能夠在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。本準則第三十條指出，為評價控制設(shè)計和確定控制是否得到執(zhí)行而實施的某些風險評估程序并非專為控制測試而設(shè)計，但可能提供有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師可以考慮在評價控制設(shè)計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據(jù)的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率；同時注冊會計師應(yīng)當考慮這些審計證據(jù)是否足以實現(xiàn)控制測試的目的。在這種情況下，出于成本效益的考慮，注冊會計師可能預(yù)期，如果相關(guān)控制在不同時點都得到了一貫執(zhí) 行，與該項控制有關(guān)的財務(wù)報表認定發(fā)生重大錯報的可能性就不會很大，也就不需要實施很多的實質(zhì)性程序。在認為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當?shù)?審計證據(jù)的情況下，注冊會計師必須實施控制測試，且這種測試已經(jīng)不再是單純出于成本效益的考慮，而是必須獲取的一類審計證據(jù)。 雖然控制測試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。 。書面說明、復核時留下的記號，或其他記錄在偏差報告中的標志都可以被當作控制運行情況的證據(jù)。 除了上述四類控制測試常用的審計程序以外，實施穿行測試也是一種重要的審計程序。 （二）確定控制測試的性質(zhì)時的要求 。 （三）實施控制測試時對雙重目的的實現(xiàn) 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。一個基本的原理是，如果測試特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據(jù)；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據(jù)。因此，如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第十章 風險應(yīng)對 當實施下列審計程序：（ 1）獲取這些控制在剩 余期間變化情況的審計證據(jù)；（ 2）確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。如果注冊會計師在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當減少需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)。 除了上述的測試剩余期間控制的運行有效性，測試被審計單位對控制的監(jiān)督也