財(cái)務(wù)專(zhuān)家對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)-全文預(yù)覽
【正文】 兩者并不處于同一層次，基本準(zhǔn)則顯然高于具體準(zhǔn)則，因?yàn)榭捎脕?lái)指導(dǎo)、評(píng)估和發(fā)展具體準(zhǔn)則； 本文僅就修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“基本準(zhǔn)則”）發(fā)表一些不成熟的看法。由于后一種分離，使財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者與使用者在占有公司的經(jīng)濟(jì)、財(cái)務(wù)信息方面產(chǎn)生明顯的不對(duì)稱(chēng)。離開(kāi)上市公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“財(cái)務(wù)報(bào)告”），市場(chǎng)將缺乏最重要的信息來(lái)引導(dǎo)、媒介資本的有序，合理的流動(dòng)，投資人的正當(dāng)利益將失去保護(hù)，社會(huì)資源也不可能得到優(yōu)化配置。部分準(zhǔn)則也適用于國(guó)有和其他大中型企業(yè)。上市公司可以及早制定自己的轉(zhuǎn)換計(jì)劃，從而盡量減少準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換成本。例如，需要系統(tǒng)地記錄被投資子公司、合營(yíng)公司和聯(lián)營(yíng)公司的財(cái)務(wù)信息，以滿(mǎn)足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表和權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的要求，即投資方需對(duì)被投資方會(huì)計(jì)政策不一致進(jìn)行調(diào)整，投資方應(yīng)以取得投資時(shí)被投資方資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)被投資方凈利潤(rùn)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整等。新企業(yè)合并準(zhǔn)則在諸多方面對(duì)這類(lèi)交易的處理進(jìn)行了規(guī)范，例如要求同一控制下的企業(yè)合并按權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理，非同一控制下的企業(yè)合并按購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行處理，從而使得上市公司兼并活動(dòng)的會(huì)計(jì)結(jié)果更為可比，也更加公允地反映了經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)。 五、創(chuàng)新交易的規(guī)范處理提高了上市公司之間的信息可比性 隨著市場(chǎng)的發(fā)展，上市公司的創(chuàng)新交易，尤其是金融方面的創(chuàng)新交易日益增長(zhǎng)，例如股票權(quán)證、買(mǎi)斷式債券回購(gòu)以及各種結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品等。 三、資金的時(shí)間價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到體現(xiàn) 金融工具確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)則要求公司對(duì)應(yīng)收和應(yīng)付款項(xiàng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量?！ ∫弧⑿缕髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系順應(yīng)了中國(guó)上市公司發(fā)展的新特點(diǎn)、新要求 近年來(lái)中國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化改革持續(xù)深入，金融市場(chǎng)快速發(fā)展，上市公司業(yè)務(wù)活動(dòng)不斷創(chuàng)新，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正是應(yīng)這一發(fā)展的新特點(diǎn)和新要求而誕生。除極少數(shù)事項(xiàng)外，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同?？上驳氖?，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，已經(jīng)邁出寶貴的第一步，下一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的支持系統(tǒng)建設(shè)當(dāng)是重中之重?！ ∽詈?，需要強(qiáng)調(diào)的是，無(wú)論企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何規(guī)定，會(huì)計(jì)中的職業(yè)判斷總是存在；無(wú)論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不能解決與會(huì)計(jì)信息有關(guān)的所有問(wèn)題。例如，許多人注意到新準(zhǔn)則允許企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)，但卻沒(méi)有注意到采用公允價(jià)值模式的前提條件，即要求投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值必須在其公允價(jià)值能夠取得并能可靠計(jì)量時(shí)才允許采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，換言之，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價(jià)值，這就是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息可靠性的具體體現(xiàn)。 遺憾的是，當(dāng)前，很多公司和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)基本準(zhǔn)則沒(méi)有給與足夠重視，實(shí)際上，基本準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的作用就如同一個(gè)國(guó)家的憲法，是最根本的，也是最崇高的，對(duì)會(huì)計(jì)核算同樣具有約束力。也正因?yàn)檫@樣，會(huì)計(jì)信息的可靠性成為投資者和其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者普遍關(guān)注的焦點(diǎn)。同時(shí)，我們還注意到，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系更加特別地強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，在39個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中86次出現(xiàn)“可靠”二字，表明企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的倚重。因此，將借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到專(zhuān)門(mén)借款以外的一般借款，并不一定意味著被資本化的借款費(fèi)用的將整體增加。一個(gè)企業(yè)對(duì)于產(chǎn)品的定價(jià)，考慮的因素也包括其在生產(chǎn)過(guò)程中占用資金的成本；因此，將需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨列入符合資本化條件的資產(chǎn)，更能夠?qū)N(xiāo)售收入和相應(yīng)的所有生產(chǎn)成本反映于在同一會(huì)計(jì)期間，更恰當(dāng)?shù)姆从掣鱾€(gè)期間的經(jīng)營(yíng)結(jié)果。六、借款費(fèi)用會(huì)計(jì)更加如實(shí)反映企業(yè)資金成本 我國(guó)現(xiàn)行的《借款費(fèi)用》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，只有與購(gòu)建固定資產(chǎn)相關(guān)的專(zhuān)門(mén)借款所產(chǎn)生的借款費(fèi)用，在符合規(guī)定的資本化條件的情況下，才可以予以資本化，不直接確認(rèn)為當(dāng)期損益?！ ∨c國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，我國(guó)的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了采用公允價(jià)值模式的前提條件，只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，也就是必須同時(shí)滿(mǎn)足（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)以及（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息兩個(gè)條件?！ ⌒聹?zhǔn)則所指的投資性地產(chǎn)包括已出租的土地使用權(quán)、長(zhǎng)期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和企業(yè)擁有并已出租的建筑物，企業(yè)自用的或作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益的行為?！ ?duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用，新準(zhǔn)則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個(gè)前提條件，即該項(xiàng)交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系切斷了運(yùn)用這一方法操縱利潤(rùn)的途徑。比如下文中提及的投資性房地產(chǎn)，減少了含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，也就是在一些領(lǐng)域中，要求只有在存在一定程度的可靠性時(shí)，才允許相關(guān)性的進(jìn)一步運(yùn)用。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將進(jìn)一步提升上市公司業(yè)績(jī)的含金量普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人 陳保郎 財(cái)政部于2006年2月15日正式發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行， 鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行?；谶@一出發(fā)點(diǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在引入公允價(jià)值、規(guī)范資產(chǎn)減值計(jì)提方法和非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理等方面實(shí)現(xiàn)了諸多突破，本文擬從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的操作層面，分析這些突破對(duì)上市公司可能產(chǎn)生的影響。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，更充分地考慮了我國(guó)的國(guó)情，作了審慎的改進(jìn)。由此，可能存在某些個(gè)別的上市公司以一虧到底或以豐補(bǔ)歉的思路，超額計(jì)提大量的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提秘密準(zhǔn)備，視以后年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，逐年酌量釋出，以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。新的《非貨幣性資產(chǎn)交換》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的，則債務(wù)重組利得是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確定的。五、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)限制多多 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括了一項(xiàng)新的《投資性房地產(chǎn)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則允許企業(yè)對(duì)于投資性房地產(chǎn)，于存在確鑿證據(jù)可以表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況時(shí)，可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其余的仍應(yīng)采用原來(lái)的成本模式。持有投資性房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益主要來(lái)自租金收入和增值兩個(gè)方面，但是在房地產(chǎn)市場(chǎng)的價(jià)格下滑時(shí)，持有和繼續(xù)持有本身也可能已經(jīng)對(duì)企業(yè)帶來(lái)虧損；因此，按照公允價(jià)值計(jì)量可以及時(shí)反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行
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